税法1(6)

择其他单位和个人作为纳税人，其原因是这些单位和个人拥有税法 或税收条例中规定的课税对象，或者是发生了规定的课税行为。可见，纳税人同课税对象 相比，课税对象是第一性的。凡拥有课税对象或发生了课税行为的单位和个人，才有可能 成为纳税人。又如税率这一要素，也是以课税对象为基础确定的。税率本身表示对课税对 象征税的比率或征税数额，没有课税对象，也就无从确定税率。此外，纳税环节、减税免税 等，也都是以课税对象为基础确定的。 1. 计税依据

计税依据又称税基，是指税法中规定的据以计算各种应征税款的依据或标准。正确掌 握计税依据，是税务机关贯彻执行税收政策、法令，保证国家财政收入的重要工作，也是纳 税人正确履行纳税义务，合理负担税收的重要标志。

不同税种的计税依据是不同的。我国增值税、营业税的计税依据一般都是货物和应税 劳务的增值额和营业收入金额;所得税的计税依据是企业和个人的利润、工资或薪金所得 额;农业税的计税依据是常年产量;消费税的计税依据是应税产品的销售额;等等。需要注 意的是，计税依据在表现形态上一般有两种:一种是价值形态，即以征税对象的价值作为计 税依据，在这种情况下，课税对象和计税依据一般是一致的，如所得税的课税对象是所得 额，计税依据也是所得额。另一种是实物形态，就是以课税对象的数量、重量、容积、面积等 作为计税依据，在这种情况下，课税对象和计税依据一般是不一致的，如我国的车船税，它 的课税对象是各种车辆、船舶，而计税依据则是车船的吨位。

课税对象与计税依据的关系是:课税对象是指征税的目的物，计税依据则是在目的物 已经确定的前提下，对目的物据以计算税款的依据或标准;课税对象是从质的方面对征税 所作的规定，而计税依据则是从量的方面对征税所作的规定，是课税对象量的表现。 2. 税源

税源是指税款的最终来源，或者说税收负担的最终归宿。税源的大小体现着纳税人 的负担能力v纳税人缴纳税款的直接来源是一定的货币收入，而一切货币收入都是由社 会产品价值派生出来的。在社会产品价值中，能够成为税源的只能是国民收入分配中形 成的各种收入，如工资、奖金、利润、利息等。当某些税种以国民收人分配中形成的各种 收入为课税对象时，税源和课税对象就是一致的，如对各种所得课税。但是，很多税种其 课税对象并不是或不完全是国民收入分配中形成的各种收入，如营业税、消费税、房产税 等。可见，只有在少数的情况下，课税对象同税源才是一致的。对于大多数税种来说两 第I章税法基本原理 27

者并不一致，税源并不等于课税对象。课税对象是据以征税的依据，税源则表明纳税人 的负担能力。 3?税目

税目是课税对象的具体化，反映具体的征税范围，代表征税的广度。不是所有的税种 都规定税目，有些税种的征税对象简单、明确，没有另行规定税目的必要，如房产税、屠宰税 等。但是，从大多数税种来看，一般课税对象都比较复杂，且税种内部不同课税对象之间又 需要采取不同的税率档次进行调节。这样就需要对课税对象作进一步的划分，作出具体的 界限规定，这个规定的界限范围，就是税目。一般来说，在只有通过划分税目才能够明确本 税种内部哪些项目征税、哪些项目不征税，并且只有通过划分税目，才能对课税对象进行归 类并按不同类别和项目设计高低不同的税率，平衡纳税人负担的情况下，对这类税种才有 必要划分税目。

划分税目的主要作用:一是进一步明确征税范围。凡列入税目的都征税，未列入的不 征税。例如，商品批发和零售未列入营业税税目，则该项业务不属于营业税征税范围。二 是解决课税对象的归类问题，并根据归类确定税率。每一个税目都是课税对象的一个具体 类别或项目，通过这种归类可以为确定差别税率打下基础。实际工作中，确定税目同确定 税率是同步考虑的，并以“税目税率表”的形式将税目和税率统一表示出来。例如，消费税 税目税率表、营业税税目税率表、资源税税目税额表等。

税目一般可分为列举税目和概括税目。

列举税目。列举税目就是将每一种商品或经营项目采用一一列举的方法，分别规定税 目，必要时还可以在税目之下划分若干个细目。制定列举税目的优点是界限明确，便于征 管人员掌握;缺点是税目过多，不便于查找，不利于征管。

在我国现行税法中，列举税目的方法也可分为两类:一类是细列举，即在税法中按每一 产品或项目设计税目，本税目的征税范围仅限于列举的产品或项目，属于本税目列举的产 品或项目，则按照本税目适用的税率征税。否则，就不能按照本税目适用的税率征税，如消 费税中的“粮食白酒”等税目。另一类是粗列举，即在税种中按两种以上产品设计税目，本 税目的征税范围不体现为单一产品，而是列举的两种以上产品都需按本税目适用的税率征 税，如消费税中的“鞭炮、焰火”税目。

概括税目。概括税目就是按照商品大类或行业采用概括方法设计税目。制定概括税 目的优点是税目较少，查找方便;缺点是税目过粗，不便于贯彻合理负担政策。

在我国现行税法中，概括税目又可分为两类:一类是小概括，即在本税目下属的各个细 目中，凡不属于规定细目内的征税范围，但又同本税目征税范围的产品，在材质上、用途上 或生产工艺方法上相近的，则另增列一个细目，把其划归为本细目的征收范围，如消费税 “酒及酒精”税目中的“其他酒”等;另一类是大概括，即在本税种下属的各个税目中，凡不属 于规定税目内的征税范围，但又确属本税种征税范围的产品，则另增列一个税目，将其全部 划归为本税目的征税范围，如资源税中的“其他非金属矿原矿”税目。在税法中适当采用概 括性税目，可以大大简化税种的复杂性，但过于概括，又不利于充分发挥税收的经济杠杆作 用。所以，在具体运用上，应注意把概括税目同列举税目有机地结合起来。 (三）税率

税率是应纳税额与课税对象之间的比例，是计算税额的尺度，代表课税的深度，关系着 国家的收入多少和纳税人的负担程度。

各税种的职能作用，主要是通过税率来体现的，因此，税率是税收制度的核心和灵魂。 合理地设计税率，正确地执行有关税率的规定，是依法治税的重要内容。我国税率的设计， 主要是根据国家的经济政策和财政需要，产品的盈利水平和我国生产力发展不平衡的现 状，以促进国民经济协调发展为目标，兼顾国家、部门、企业的利益关系，做到合理负担，取 之适度。不同税种之间，税率的设计原则并不完全一致，但总的设计原则是一致的，即税率 的设计要体现国家政治、经济政策，如消费税税率设计原则之一是体现国家消费政策，限制 某些商品的消费;税率的设计要公平、简化。

税率是一个总的概念，在实际应用中可分为两种形式:一种是按绝对量形式规定的固 定征收额度，即定额税率，它适用于从量计征的税种;另一种是按相对量形式规定的征收比 例，这种形式又可分为比例税率和累进税率，它适用于从价计征的税种。 1. 比例税率

比例税率是指对同一征税对象或同一税目，不论数额大小只规定一个比例，都按同一 比例征税，税额与课税对象呈正比例关系。

在具体运用上，比例税率又可分为以下几种：

(1) 产品比例税率。即一种（或一类）产品采用一个税率。我国现行的消费税、增值税 等都采用这种税率形式。分类、分级、分档比例税率是产品比例税率的特殊形式，是按课税 对象的性质、用途、质量、设备、生产能力等规定不同的税率。如消费税中，酒按类设计税 率，卷烟原来按级设计税率，小汽车依照排气量分档设计税率，等等。 (2) 行业比例税率。即对不同行业采用不同的税率。

(3) 地区差别比例税率。即对同一课税对象，按照不同地区的生产水平和收益水平，采 用不同的税率。如城市维护建设税〇

(4) 有幅度的比例税率。即对同一课税对象，税法只规定最低税率和最高税率。在 这个幅度内，各地区可以根据自己的实际情况确定适当的税率。我国娱乐业就曾实行过 5%?20%的营业税幅度税率。

比例税率的基本特点是税率不随课税对象数额的变动而变动。这就便于按不同的产 品设计不同的税率，有利于调整产业(产品）结构，实现资源的合理配置。同时，课税对象数 额越大，纳税人相对直接负担越轻，从而在一 ?定程度上推动经济的发展。但是，从另一个角 度来看，上述情况有悖于税收公平的原则。这表明比例税率调节纳税人收入的能力不及累 进税率，这是它的不足。比例税率的另一个优点是计算简便，其道理是显而易见的。 2. 累进税率

累进税率，是指同一课税对象，随数量的增大，征收比例也随之增高的税率，表现为将 课税对象按数额大小分为若干等级，不同等级适用由低到高的不同税率，包括最低税率、最 高税率和若干等级的中间税率。一般多在收益课税中使用。它可以更有效地调节纳税人 的收入，正确处理税收负担的纵向公平问题。按照税率累进依据的性质，累进税率分为“额 累”和“率累”两种。额累是按课税对象数量的绝对额分级累进，如所得税一般按所得额大 小分级累进。率累是按与课税对象有关的某一比率分级累进，如我国目前征收的土地增值 税就是按照增值额与扣除项目金额的比率实行四级超率累进税率。额累和率累按累进依 据的构成又可分为“全累”和“超累”。如额累分为全额累进和超额累进;率累分为全率累进 第|章税法基本原理 29

和超率累进。全累是对课税对象的全部数额，都按照相应等级的累进税率征税。超累是对 课税对象数额超过前级数额的部分，分别按照各自对应的累进税率计征税款。两种方式相 比，全累的计算方法比较简单，但在累进分界点上税负呈跳跃式递增，不够合理。超累的计 算方法复杂一些，但累进程度比较缓和，因而比较合理。

全额累进税率，是以课税对象的全部数额为基础计征税款的累进税率。它有两个特 点:一是对具体纳税人来说，在应税所得额确定以后，相当于按照比例税率计征，计算方法 简单。二是税收负担不合理，特别是在各级征税对象数额的分界处负担相差悬殊，甚至会 出现增加的税额超过增加的课税对象数额的现象，不利于鼓励纳税人增加收入。

超额累进税率，是分别以课税对象数额超过前级的部分为基础计算应纳税的累进税 率。采用超额累进税率征税的特点是:①计算方法比较复杂，征税对象数量越大，包括等级 越多，计算步骤也越多。②累进幅度比较缓和，税收负担较为合理。特别在征税对象级次 分界点上下，只就

超过部分按高一级税率计算，一般不会发生增加的税额超过增加的征税 对象数额的不合理现象，有利于鼓励纳税人增产增收。③边际税率和平均税率不一致，税 收负担的透明度较差。 目前我国仅对个人所得项目的工资薪金所得、个体工商户的生产经营所得、企事业 单位的承包经营、承租经营所得实行超额累进税率。为解决超额累进税率计算税款比较 复杂的问题，在实际工作中引进了“速算扣除数”这个概念，通过预先计算出的速算扣除 数，即可直接计算应纳税额，不必再分级分段计算。采用速算扣除数计算应纳税额的公 式是： 应纳税额=应税所得额X适用税率-速算扣除数

速算扣除数是为简化计税程序而按全额累进税率计算超额累进税额时所使用的扣除 数额。反映的具体内容是按全额累进税率和超额累进税率计算的应纳税额的差额。采用 速算扣除数方法计算的应纳税额同分级分段计算的应纳税额，其结果完全一样，但方法简 便得多。通常，速算扣除数事先计算出来后，附在税率表中，并与税率表一同颁布。

超率累进税率，是指以课税对象数额的相对率为累进依据，按超累方式计算应纳税额 的税率。采用超率累进税率，首先需要确定课税对象数额的相对率，如在对利润征税时以 销售利润率为相对率，对工资征税时以工资增长率为相对率，然后再把课税对象的相对率 从低到高划分为若干级次，分别规定不同的税率。计税时，先按各级相对率计算出应税的 课税对象数额，再按对应的税率分别计算各级税款，最后汇总求出全部应纳税额。现行税 制中的土地增值税即采用超率累进税率计税。

超倍累进税率，是指以课税对象数额相当于计税基数的倍数为累进依据，按超累方式 计算应纳税额的税率。采用超倍累进税率，首先必须确定计税基数，然后把课税对象数按 相当于计税基数的倍数划分为若干级次，分别规定不同的税率，再分别计算应纳税额。计 税基数可以是绝对数，也可以是相对数。当是绝对数时，超倍累进税率实际上是超额累进 税率，因为可以把递增倍数换算成递增额;当是相对数时，超倍累进税率实际上是超率累进 税率，因为可以把递增倍数换算成递增率。 3.定额税率

定额税率又称固定税额。这种税率是根据课税对象计量单位直接规定固定的征税数 额。课税对象的计量单位可以是重量、数量、面积、体积等自然单位，也可以是专门规定的 复合单位。例如，现行税制中的土地使用税、耕地占用税分别以“平方米”和“亩”这些自然 单位为计量单位;消费税中的汽油、柴油分别以“升”为计量单位。按定额税率征税，税额的 多少只同课税对象的数量有关，同价格无关。当价格普遍上涨或下跌时，仍按固定税额计 税。定额税率适用于从量计征的税种。

定额税率在表现形式上可分为单一定额税率和差别定额税率两种。在同一税种中只 采用一种定额税率的，为单一定额税率;伺时采用几个定额税率的，为差别定额税率。差别 定额税率，又有以下几种形式：

① 地区差别定额税率，即对同一课税对象按照不同地区分别规定不同的征税数额。该 税率具有调节地区之间级差收入的作用。现行税制中的资源税、城镇土地使用税、车船税、 耕地占用税等都属于这种税率。其中，城镇土地使用税和耕地占用税又是有幅度的地区差 别税率。 ② 分类分项定额税率，即首先按某种标志把课税对象分为几类，每一类再按一定标志 分为若干项，然后对每一项分别规定不同的征税数额。

定额税率的基本特点是:税率与课税对象的价值量脱离了联系，不受课税对象价值量 变化的影响。这使它适用于对价格稳定、质量等级和品种规格单一的大宗产品征税的税 种。同时对某些产品采用定额税率，有助于提高产品质量或改进包装。但是，如果对价格 变动频繁的产品采用

定额税率，由于产品价格变动的总趋势是上升的，因此，产品的税负就 会呈现累退性。从宏观上看，将无法保证国家财政收入随国民收入的增加而持续稳定 地增长。 4?其他形式的税率

(1) 名义税率与实际税率

名义税率与实际税率是分析纳税人负担时常用的概念。名义税率是指税法规定的税 率。实际税率是指实际负担率，即纳税人在一定时期内实际缴纳税额占其课税对象实际数 额的比例。由于某些税种中计税依据与征税对象不一致，税率存在差异，减免税手段的使 用以及偷逃税和错征等因素的实际存在，实际税率常常低于名义税率。这时，区分名义税 率和实际税率，确定纳税人的实际负担水平和税负结构，为设计合理可行的税制提供依据 是十分必要的。 (2) 边际税率与平均税率

边际税率是指再增加一些收入时，增加的这部分收入所纳税额同增加收入之间的比 例。在这里，平均税率是相对于边际税率而言的，它是指全部税额与全部收入之比。

在比例税率条件下，边际税率等于平均税率。在累进税率条件下，边际税率往往要大 于平均税率。边际税率的提高还会带动平均税率的上升。边际税率上升的幅度越大，平均 税率提高就越多，调节收入的能力也就越强，但对纳税人的反激励作用也越大。因此，通过 两者的比较易于表明税率的累进程度和税负的变化情况。 (3) 零税率与负税率

零税率是以零表示的税率，是免税的一种方式，表明课税对象的持有人负有纳税义务， 但无需缴纳税款。通常适用于两种情况:一是在所得课税中，对所得中的免税部分规定税 率为零，目的是保证所得少者的生活和生产需要;二是在商品税中，对出口商品规定税率为 零，即退还出口商品的产、制和流转环节已缴纳的商品税，使商品以不含税价格进入国际市 第I章税法基本原理 31 税

I场，以增强商品在国际市场上的竞争力。

I 负税率是指政府利用税收形式对所得额低于某一特定标准的家庭或个人予以补贴的

I比例。负税率主要用于负所得税的计算。所谓负所得税，是指现代一些西方国家把所得税 i和社会福利补助制度结合的一种主张和试验，即对那些实际收入低于维持一定生活水平所 需费用的家庭或个人，按一定比例付给所得税。负税率的确定是实施负所得税计划的关 键。西方经济学家一般认为:负税率的设计必须依据社会愿意加以运用的社会福利函数来 衡量。百分之百的负税率，将会严重削弱人们对于工作的积极性，成为阻碍工作的因素^ 因此，确定负税率必须适度，应使其对工作的阻碍作用降到最低点。 (四）减税、免税 减税、免税是对某些纳税人或课税对象的鼓励或照顾措施。减税是从应征税款中减 征部分税款;免税是免征全部税款。减税、免税规定是为了解决按税制规定的税率征税 时所不能解决的具体问题而采取的一种措施，是在一定时期内给予纳税人的一种税收优 惠，同时也是税收的统一性和灵活性相结合的具体体现。正确制定并严格执行减免税规 定，可以更好地贯彻国家的税收政策，发挥税收调节经济的作用。按照《税收征管法》的 规定，减税、免税依照法律的规定执行，法律授权国务院的，依照国务院制定的行政法规 的规定执行。 1. 减免税的基本形式

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