税法1

第一章税法基本原理 第一节税法概述

―、税法的概念与特点 (一）税法的概念

讨论税法的概念，首先要明确什么是税收。对于税收的基本内涵，人们的认识有所不 同，但是就税收的概念而言，至少包括这样几个共同点:第一，征税的主体是国家，除了国家 之外，任何机构和团体，都无权征税;第二，国家征税依据的是其政治权力，这种政治权力凌 驾于财产权利之上，没有国家的政治权力为依托，征税就无法实现；第三，征税的基本目的 是满足国家的财政需要，以实现其进行阶级统治和满足社会公共需要的职能;第四，税收分 配的客体是社会剩余产品，税收不能课及生产资料和劳动者报酬，否则简单再生产将无法 维持;第五，税收具有强制性、无偿性、固定性的特征。

税收是经济学概念，税法则是法学概念。税法是指有权的国家机关制定的有关调整税 收分配过程中形成的权利义务关系的法律规范总和。

首先，所谓有权的国家机关是指国家最髙权力机关，在我国即全国人民代表大会及其 常务委员会。同时，在一定的法律框架之下，地方人大及其常委会也往往拥有一定的税法 立法权，因此也是制定税法的主体。此外，国家最高权力机关还可以授权行政机关制定某 些税法，获得授权的行政机关也是制定税法的主体的构成者。

其次，税法的调整对象是税收分配中形成的权利义务关系。从经济角度讲，税收分配 关系是国家参与社会剩余产品分配所形成的一种经济利益关系，包括国家与纳税人之间的 税收分配关系和各级政府间的税收利益分配关系两个方面。这种经济利益关系是借助法 的形式规定国家与纳税人可以怎样行为、应当怎样行为和不得怎样行为，即通过设定税收 权利义务来实现的。如果说实现税收分配是目标，从法律上设定税收权利义务则是实现目 标的手段。税法调整的是税收权利义务关系，而不是税收分配关系。

最后，税法可以有广义和狭义之分。从广义上讲，税法是各种税收法律规范形式的总 和。从立法层次上划分，则包括由国家最高权力机关即全国人民代表大会正式立法制定的 税收法律，由国务院制定的税收法规或由省级人民代表大会制定的地方性税收法规，由有 规章制定权的单位制定的税务部门规章。从狭义上讲，税法指的是经过国家最高权力机关 正式立法的税收法律，如我国的个人所得税法、税收征收管理法等。

法是税收的存在形式，税收之所以必须采用法的形式，是由税收和法的本质与特性 决定的。 第一，从税收的本质来看，税收是国家与纳税人之间形成的以国家为主体的社会剩余 产品分配关系。国家向纳税人征税，是将一部分社会剩余产品或一部分既得利益从纳税人 第一章税法基本原理

所有转变为国家所有。然而，在这种经济利益的转移过程中，其总量与结构都是不能随意 改变的，必须按照事先确定的标准，由国家与纳税人双方共同遵守，违反这种约定要受到一 定的惩罚，出现争议要有公平的解决方式。这样，将征税仅视为一种经济利益的转移就不 够了。而借助法律，通过规定税收权利义务的方式可以提供一种行为模式。如果作为法律 主体的国家或纳税人不履行法定义务或不适当地行使法定权利，法律将以强制手段予以追 究，出现纠纷或争议也可以用诉讼这种规范的法律形式予以解决，从而保证法律调整机制 的实现。严格地讲，只有

法才是真正以规定人们权利与义务为其调整机制的。因此，税收 所反映的分配关系要通过法的形式才得以实现。 第二，从形式特征来看，税收具有强制性、无偿性、固定性的特点。其中，无偿性是核心，强 制性是基本保障。原因在于税收是对财产私有权的侵犯，因而要求有很高的强制权力作征 税保障，这种权力只能是国家政治权力，法使这种政治权力得以体现和落实。（1)法依据的 是国家强制力，与税收凭借的国家政治权力是一致的，这是最高的权力，其他权力必须服 从;（2)构成法的一系列原则、规则、概念为人们提供了全面、具体、明确的行为模式，借助法 可以使税收强制性的目标更为明确；（3)法有一整套完备、有效的实施保障系统，可以使 税收的强制性落到实处，得到长期、稳定的保证；（4)税收凭借的是政治权力，但是税收权 力并非是不受任何限制、可以随意行使的，能够对税收权力起到规范、制约作用的，只有法; (5)法所提供的行为规则必须具备规范、统一、稳定的特征，法律的制定、修改、废止必须经 过一定的程序，这些都为实现税收的稳定性提供了必要条件。

第三，从税收职能来看，调节经济是其重要方面。这种调节不是盲目的，一方面调节目 标必须明确;另一方面也需要纳税人对税收调节有切实的感受，适当调整自身的经济行为， 这样才能使税收调节达到预期目的。税收采用法的形式，就可以借助法律的评价作用，按 照法律提供的行为标准，判定纳税人的经济行为是否符合税收调节经济的要求，对违法者 强制地改变其经济行为，使之符合税收调节的需要。借助法律的预测、指引作用，纳税人能 预知自己在各种情况下的纳税义务、法律责任以及经济后果，从而对自己的经营活动作出 最有利的选择，主动适应税收调节的要求。总之，税收采用法的形式，才能增加其调节的灵 敏度，收到实效。监督管理是税收的另一个重要职能。保证监督管理的公正性是税收得以 顺利实现的基本前提，这就要有一套事先确定的标准作为税收监督管理的规则。法以其权 威性、公正性、规范性成为体现纳税规则的最佳方式。 (二)税法的特点

所谓税法的特点，是指税法带共性的特征，这种特征可以从三个方面加以限定。首先， 税法的特点应与其他法律部门的特点相区别，也不应是法律所具有的共同特征，否则即无 所谓“税法的特点”；其次，税法的特点是税收上升为法律后的形式特征，应与税收属于经济 范畴的形式特征相区别;最后，税法的特点是指其一般特征，不是某一历史时期、某一社会 形态、某一国家税法的特点。按照这样的理解，税法的特点可以概括成以下几个方面：

1.从立法过程来看，税法属于制定法。现代国家的税法都是经过一定的立法程序制定 出来的，即税法是由国家制定而不是认可的，这表明税法属于制定法而不是习惯法。尽管 从税收形成的早期历史来考察，不乏由种种不规范的缴纳形式逐渐演化而成的税法，但其 一开始就是以国家强制力为后盾形成的规则，而不是对人们自觉形成的纳税习惯以立法的 形式予以认可。因此，我们虽然不能绝对地排除习惯法或司法判例构成税法渊源的例外，

2但是从总体上讲，税法是由国家制定而不是认可的。税法属于制定法而不属于习惯法，其 根本原因在于国家征税权凌驾于生产资料所有权之上，是对纳税人收人的再分配。税法属 于侵权规范。征纳双方在利益上的矛盾与对立是显而易见的，离开法律约束的纳税习惯并 不存在，由纳税习惯演化成习惯法只能是空谈。同时，为确保税收收人的稳定，需要提高其 可预测性，这也促使税收采用制定法的形式。

2.从法律性质看，税法属于义务性法规。义务性法规是相对授权性法规而言的，是指 直接要求人们从事或不从事某种行为的法规，即直接规定人们某种义务的法规。义务性法 规的一个显著特点是具有强制性，它所规定的行为方式明确而肯定，不允许任何个人或机 关随意改变或违反。

授权性法规与义务性法规的划分，只是表明其基本倾向，而不是说一 部法律的每一规则都是授权性或义务性的。税法属于义务性法规的道理在于以下几点：

第一，从定义推理，税收是纳税人的经济利益向国家的无偿让渡。从纳税人的角度看， 税法是以规定纳税义务为核心构建的，任何人(包括税务执法机关)都不能随意变更或违反 法定纳税义务。同时，税法的强制性是十分明显的，在诸法律中，其力度仅次于刑法，这与 义务性法规的特点相一致。

第二，权利义务对等是一个基本的法律原则。但这是就法律主体的全部权利义务而言 的，并不是说某一法律主体在每一部具体法律、法规中的权利义务都是对等的，否则就没有 授权性法规与义务性法规之分了。从财政的角度看，纳税人从国家的公共支出中得到了许 多权利，这些权利是通过其他授权性法规赋予的。但从税法的角度看，纳税人则以尽义务 为主，所以我们称税法为义务性法规，纳税人权利与义务的统一只能从财政的大范围 来考虑。

第三，税法属于义务性法规，并不是指税法没有规定纳税人的权利，而是说纳税人的权 利是建立在其纳税义务的基础之上，是从属性的，并且这些权利从总体上看不是纳税人的 实体权利，而是纳税人的程序性权利。例如，纳税人有依法申请行政复议的权利，有依法提 请行政诉讼的权利等。这些权利都是以履行纳税义务为前提派生出来的，从根本上讲也是 为履行纳税义务服务的。

3?从内容看，税法具有综合性。税法不是单一的法律，而是由实体法、程序法、争讼法 等构成的综合法律体系，其内容涉及课税的基本原则、征纳双方的权利义务、税收管理规 则、法律责任、解决税务争议的法律规范等，包括立法、行政执法、司法各个方面。从目前世 界各国的实际情况来看，其结构大致有:宪法加税收法典;宪法加税收基本法加税收单行法 律、法规；宪法加税收单行法律、法规等不同的类型。税法具有综合性，是保证国家正确行 使课税权力，有效实施税务管理，确保依法足额取得财政收入，保障纳税人合法权利，建立 合作信赖的税收征纳关系的需要，也表明税法在国家法律体系中的重要地位。 二、税法原则

税法原则是构成税收法律规范的基本要素之一，是调整税收系的法律规范的抽象和概 括，是贯穿税收立法、执法、司法等全过程的具有普遍指导意义的法律准则。税法基本原则是 一定社会经济关系在税收法制中的体现，是国家税收法治的理论基础。任何国家的税法体系 和税收法律制度都要建立在一定的税法原则基础上。税法原则可以分为税法基本原则和适用 原则两个层次。

第I章税法基本原理 3

(一)税法基本原则

从法理学的角度分析，税法基本原则可以概括成税收法律主义、税收公平主义、税收合 作信赖主义与实质课税原则。 1. 税收法律主义

税收法律主义也称税收法定性原则，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定， 税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定，征纳主体的权力（利)义务只以法 律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。税收法律主义的要求是双 向的:一方面，要求纳税人必须依法纳税;另一方面，课税只能在法律的授权下进行，超越法 律规定的课征是违法和无效的。税收法律主义的产生是历史上新兴资产阶级领导人民群 众与封建君主斗争的直接结果，它与资产阶级民主法治思想的产生与发展密切相关。这一 税法原则的确立使税收立法

权从政府的课税权力中分离出来，为当时的资产阶级民主政治 的建立增添了法律基础。从现代社会来看，税收法律主义的功能则偏重于保持税法的稳定 性与可预测性，这对于市场经济的有序性和法治社会的建立与巩固是十分重要的。税收法 律主义可以概括成课税要素法定、课税要素明确和依法稽征三个具体原则。

第一，课税要素法定原则。即课税要素必须由法律直接规定。首先，这里的课税要素 不仅包括纳税人、征税对象、税率、税收优惠，而且还应包括征税基本程序和税务争议的解 决办法等。其次，课税要素的基本内容应由法律直接规定，实施细则等仅是补充，以行政立 法形式通过的税收法规、规章，如果没有税收法律作为依据或者违反了税收法律的规定都 是无效的。最后，税收委托立法只能限于具体和个别的情况，不能做一般的、没有限制的委 托，否则即构成对课税要素法定原则的否定。

第二，课税要素明确原则。即有关课税要素的规定必须尽量地明确而不出现歧义、矛 盾，在基本内容上不出现漏洞。课税要素明确原则更多的是从立法技术的角度保证税收分 配关系的确定性。出于适当保留税务执法机关的自由裁量权、便于征收管理、协调税法体 系的目的和立法技术上的要求，有时在税法中作出较原则的规定是难免的。一般并不认为 这是对税收法律主义的违背，但是这种模糊的规定必须受到限制，至少，税务行政机关的自 由裁量权不应是普遍存在和不受约束的。经过法律解释含义仍不确切的概念也是不能在 税法中成立的，否则，课税要素明确原则就失去了存在的价值。

第三，依法稽征原则。即税务行政机关必须严格依据法律的规定稽核征收，而无权变 动法定课税要素和法定征收程序。除此之外，纳税人同税务机关一样都没有选择开征、停 征、减税、免税、退补税收及延期纳税的权力，即使征纳双方达成一致也是违法的。上述原 则包含依法定课税要素稽征和依法定征收程序稽征两个方面。依法稽征原则的适用，事实 上也受到一定的限制，这主要是由税收法律主义与其他税法原则的冲突和稽征技术上的困 难造成的。但是，无论如何，其根本目的必须是提高税务行政效率，方便纳税人缴税，解决 稽征技术上的困难，而不是对税法的规避。

党的十八届三中全会明确提出“落实税收法定原则”，开启了税收法律制度体系建设的 新阶段，重申了严格落实《立法法》提出的税收基本制度属于全国人民代表大会的专属立法 权限，也为未来税制改革提供了法治方向，具有十分重要的现实意义。 2. 税收公平主义

税收公平主义是近代法的基本原理即平等性原则在课税思想上的具体体现，与其他税

法原则相比，税收公平主义渗人了更多的社会要求。一般认为，税收公平最基本的含义是： 税收负担必须根据纳税人的负担能力分配，负担能力相等，税负相同;负担能力不等，税负 不同。当纳税人的负担能力相等財，以其获得收人的能力为确定负担能力的基本标准，但 收入指标不完备时，财产或消费水平可作为补充指标;当人们的负担能力不等时，应当根据 其从政府活动中期望得到的利益大小缴税或使社会牺牲最小。法律上的税收公平主义与 经济上要求的税收公平较为接近，其基本思想内涵是相通的。但是两者也有明显的不同： 第一，经济上的税收公平往往是作为一种经济理论提出来的，可以作为制定税法的参考，但 是对政府与纳税人尚不具备强制性的约束力，只有当其被国家以立法形式所采纳时，才会 上升为税法基本原则，在税收法律实践中得到全面的贯彻。第二，经济上的税收公平主要 是从税收负担带来的经济后果上考虑，而法律上的税收公平不仅要考虑税收负担的合理分 配，而且要从税收立法、执法、司法各个方面考虑。纳税人既可以要求实体利益上的税收公 平，也可以要求程序上的税收公平。第三，法律上的税收公平是有具体法律制度予以保障 的。例如，对税务执法中受到的不公正待遇，纳税

人可以通过税务行政复议、税务行政诉讼 制度得到合理合法的解决。由于税收公平主义源于法律上的平等性原则，所以许多国家的 税法在贯彻税收公平主义时，都特别强调“禁止不平等对待”的法理，禁止对特定纳税人给 予歧视性对待，也禁止在没有正当理由的情况下对特定纳税人给予特别优惠。因为对一部 分纳税人的特别优惠，很可能就是对其他纳税人的歧视。 3. 税收合作信赖主义

税收合作信赖主义，也称公众信任原则。它在很大程度上汲取了民法“诚实信用”原 则的合理思想，认为税收征纳双方的关系就其主流来看是相互信赖、相互合作的，而不是 对抗性的。一方面，纳税人应按照税务机关的决定及时缴纳税款，税务机关有责任向纳 税人提供完整的税收信氕资料，征纳双方应建立起密切的税收信息联系和沟通渠道。税 务机关用行政处罚手段强制征税也是基于双方合作关系，目的是提醒纳税人与税务机关 合作自觉纳税。另一方面，没有充足的依据，税务机关不能对纳税人是否依法纳税有所 怀疑，纳税人有权利要求税务机关予以信任，纳税人也应信赖税务机关的决定是公正和 准确的，税务机关作出的行政解释和事先裁定，可以作为纳税人缴税的根据，当这种解释 或裁定存在错误时，纳税人并不承担法律责任，纳税人因此而少缴的税款也不必缴纳滞 纳金。

税收合作信赖主义与税收法律主义存在一定的冲突，因此，许多国家税法在适用这一 原则时都作了一定的限制。第一，税务机关的合作信赖表示应是正式的，纳税人不能根据 税务人员个人私下作出的表示，而认为是税务机关的决定，要求引用税收合作信赖主义少 缴税。第二，对纳税人的信赖必须是值得保护的。如果税务机关的错误表示是基于纳税人 方面隐瞒事实或虚假报告作出的，则对纳税人的信赖不值得保护。第三，纳税人必须信赖 税务机关的错误表示并据此已作出某种纳税行为。也就是说，纳税人已经构成对税务机关 表示的信赖，但没有据此作出某种纳税行为，或者这种信赖与其纳税行为没有因果关系，也 不能引用税收合作信赖主义。 4. 实质课税原则

实质课税原则是指应根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，不能仅考核其表 面上是否符合课税要件。也就是说，在判断某个具体的人或事件是否满足课税要件，是否 第一章税法基本原理 .....-................Am 5 税 法

I应承担纳税义务时，不能受其外在形式的蒙蔽，而要深入探求其实质，如果实质条件满足了 I课税要件，就应按实质条件的指向确认纳税义务。反之，如果仅仅是形式上符合课税要件， I而实质上并不满足，则不能确定其负有纳税义务。之所以提出这一原则，是因为纳税人是 i否满足课税要件，其外在形式与内在真实之间往往会因一些客观因素或纳税人的刻意伪装 而产生差异。例如，纳税人借转让定价而减少计税所得，若从表面看，应按其确定的价格计 税。但是，这不能反映纳税人的真实所得，因此，税务机关根据实质课税原则，有权重新估 定计税价格，并据以计算应纳税额。实质课税原则的意义在于防止纳税人的避税与偷税， 增强税法适用的公正性。

(二)税法适用原则

税法适用原则是指税务行政机关和司法机关运用税收法律规范解决具体问题所必须 遵循的准则。其作用在于在使法律规定具体化的过程中，提供方向性的指导，判定税法之间 的相互关系，合理解决法律纠纷，保障法律顺利实现，以达到税法认可的各项税收政策目标，维 护税收征纳

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