高级会计师考试中的会计问题[考试大论坛精品系列](8)

2．公允价值套期和现金流量套期会计处理的区别

（1）处理原则不同：公允价值套期改变了被套期项目的会计处理，现金流量套期改变了套期工具的会计处理，从而使套期工具和被套期项目的利得或损失在同一期间配比，反映出套期会计的实际抵销结果。

公允价值套期会计按被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整被套期项目的账面价值的原则处理。而现金流量套期会计，套期工具的利得或损失分为有效部分和无效部分分别进行会计处理。待到被套期项目影响企业损益的相同期间时，将所有者权益部分转出计入当期损益，但在预期交易的套期后导致确认非金融资产或非金融负债时，现金流量套期会计确实也可能影响被套期项目所产生的负债或资产的账面价值。 （2）套期工具的会计核算不同。公允价值套期下的套期工具以公允价值为计量基础，相关损益在当期损益中确认。而在现金流量套期中，套期工具利得或损失属于有效部分，应当直接确认为所有者权益并单列项目反映；无效套期的部分应当计入当期损益。即公允价值套期下的套期工具的利得或损失不递延；而在现金流量套期下的套期工具的利得或损失（有效部分）予以递延，先计入所有者权益后转入损益。

（3）被套期项目的会计核算不同。公允价值套期下的被套期项目要以公允价值调整其账面【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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价值，相关损益在当期损益中确认。现金流量套期主要适用于预期交易，对于被套期项目是预期交易的，且导致金融资产或金融负债的确认的，不进行基差调整。但对预期交易导致后来确认一项非金融资产或一项非金融负债的预期交易的套期，允许企业选择是否进行基差调整。

第四部分 金融资产转移会计

一、金融资产转移的定义和类型 1、金融资产转移的定义

金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（第三方）。 2、金融资产转移的类型

（1）应收账款保理（应收账款让售）

具体区分为附追索权和不附追索权的情况。 （2）应收票据贴现和背书转让

贴现具体区分为附追索权贴现和不附追索权贴现的两种情况。 （3）金融资产证券化 二、金融资产转移的确认

金融资产转移能终止确认和不能终止确认判断

项目 终止确认 已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方： 判断依据 举例或解释 ①不附任何追索权方式出售金融资产； ②附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值； ③附重大价外看跌期权（或重大价外看涨期权）的金融资产出售。 既没有转移也没有保留金融资产企业保留了部分但不是几乎所有金融资产所有权上的风险和所有权上几乎所有的风险和报酬，报酬，且放弃了对该金融资产的控制的，应当终止确认该金融【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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但放弃对金融资产控制 不能终 保留了金融资产所有权上几乎所资产 ①采用附追索权方式出售金融资产； ②将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿； ③附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报； ④附总回报互换的金额资产出售，该互换使得市场风险又转回给了金融资产出售方； ⑤附重大价内看跌期权（或重大价内看涨期权）的金融资产出售。 ⑥融券业务。证券公司将自身持有的证券借给客户，约定期限和利率，到期客户需归还相同数量的同种证券，并向证券公司支付利息费用。证券公司保留了融出证券所有权上几乎所有的风险和报酬。因此，证券公司不应当终止确认多融出的证券。 止确认 有的风险和报酬 既没有转移也没有保留金融资产应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资所有权上几乎所有的风险和报酬，产，并相应确认有关负债。 但未放弃对金融资产控制 1.应收账款保理（应收账款让售） (1)不附追索权：

企业一经转移应收账款，与该应收账款所有权有关的风险和报酬立即发生转移，企业应当终止确认应收账款，实际收到的金额与应收账款账面价值的差额应当计入当期损益。 【解析】会计分录：

借：银行存款

坏账准备 营业外支出 （出售损失）

贷：应收账款 （2）附追索权

①如果与该应收账款所有权有关的风险和报酬已经发生转移，企业应当终止确认应收账【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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款，实际收到的金额与应收账款账面价值之间的差额应当计入当期损益，企业因应收账款保理而承担的连带还款责任，应当按照或有事项准则的规定在报表附注中进行披露。 ②如果与该应收账款所有权有关的风险和报酬没有转移，其实质是企业以应收账款为质押取得银行借款，企业不应终止确认应收账款，实际收到的金额应当确认为一项负债。

【解析】会计处理

借：银行存款 贷：短期借款——成本

【提示】附追索权的应收账款保理方式下，不是都不能终止确认。 2、应收票据贴现和背书转让 （1）应收票据贴现

①不附追索权

应收票据一经贴现，与该应收票据所有权有关的风险和报酬立即发生转移，贴现企业应当终止确认应收票据，实际收到的金额与应收票据账面价值之间的差额应当计入当期损益。 ②附追索权

a.如果与该应收票据所有权有关的风险和报酬已经发生转移，贴现企业应当终止确认应收票据，实际收到的金额与应收票据账面价值之间的差额应当计入当期损益，贴现企业因应收票据贴现而承担的连带还款责任，应当按照或有事项准则的规定在报表附注中进行披露。 b.如果与该应收票据所有权有关的风险和报酬没有转移，其实质是贴现企业以应收票据为质押取得银行借款，贴现企业不应终止确认应收票据，实际收到的金额应当确认为一项负债。

【提示】应收票据贴现是否终止确认，最终还是要看与应收票据所有权有关的风险和报酬是否转移。

【例17】4月1日，甲公司因急需流动资金，将持有应收丁公司不带息的商业汇票850万元，向中国工商银行申请贴现，获得贴现的资金820万元，已存入开户银行，甲公司与中国工商银行约定，应收丁公司商业汇票到期，中国工商银行不能收取款项时，甲公司附有连带还款责任，考虑到丁公司生产经营状况和资产负债状况良好、资金充裕、信用记录良好，甲公司判断，丁公司在商业汇票到期时能够按时付款。甲公司会计处理：终止确认应收丁公司商业【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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汇票850万元。

【解析】甲公司的处理正确。理由：银行虽然附有追索权，但丁公司各方面的状况良好，不存在还款困难，此时甲公司出售应收账款的风险和报酬已经转移，可以终止确认。 （2）应收票据背书转让

与该应收票据所有权有关的风险和报酬通常已经发生转移，贴现企业应当终止确认应收票据，应收票据账面价值与应计入物资成本金额之间的差额，应当收付货币资金。 【解析】会计处理：

借：材料采购（或原材料、 在途物资、库存商品）

应交税费—应交增值税（进项税额） 贷：应收票据

银行存款（可能在贷方）

3.如何理解看涨期权和看跌期权、价内期权和价外期权？ （1）看涨期权和看跌期权 分类标类别 志 看涨期权是指期权赋予持有人在到期日或到期日之看涨期权（择购期权、买入前，以固定价格购买标的资产的权利。其授予权利的期权，买权） 买方的权利 看跌期权（择售期权、卖出前，以固定价格出售标的资产的权利。其授予权利的期权、卖权） 特征是“出售”。 【提示】 持有看涨期权——未来购买资产（买涨不买跌）——越涨越有利； 持有看跌期权——未来出售资产——越跌越有利 （2）价内期权和价外期权

①当买入期权合约（看涨期权）的履约价格低于相关股票的市场价格时，买入期权合约

特征是“购买”。 看跌期权是指期权赋予持有人在到期日或到期日之含义 具有价值，称为在价值内（In the Ｍoney），即价内期权，极有可能行权，反之，即价外期权，行权可能性极小。

②当卖出期权合约（看跌期权）的履约价格高于相关股票的市场价格时，即价内期权，

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