高级会计师考试中的会计问题[考试大论坛精品系列](2)

靠计量的情况下（只需要满足一个条件），应作为合并中取得的负债单独确认。 【提示】非同一控制下的企业合并中取得的无形资产和或有负债可能原先并未体现在被购买方的帐面上，但合并作价中对此应当已经予以考虑，因而只要能合理确定其价值量就应该确认。确认无形资产和或有负债有助于尽可能减少企业合并中应确认的商誉价值量，体现谨慎性要求。 2.计量

（1）企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。

（2）对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目不应予以考虑。 （三）合并差额的处理

1．企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。

（1）控股合并：合并财务报表中列示商誉； （2）吸收合并：个别财务报表中列示商誉。

【提示】商誉持有期间不要求摊销，应当按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，且不能够转回。

2.企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。

（1）吸收合并：计入购买方合并当期的个别利润表；

（2）控股合并：计入购买方合并当期的合并利润表，不影响购买方的个别利润表。 【提示】购买日以后无论持股比例如何增减，只要控制权没有转移，购买日计算的商誉始终保持不变。

3. 作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表。

六、非同一控制下企业合并特殊情况的处理

（一）通过多次交易实现的非同一控制下企业合并 1.个别财务报表。

初始投资成本=原账面价值+购买日新增股权投资成本

（1）购买方于购买日之前持有的股权投资，保持其账面价值不变。 （2）追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量。

（3）购买日之前持有的股权投资涉及其他综合收益的不予处理。

【提示】达到合并之前，无论原股权投资是采用成本法核算、权益法核算，还是作为金融资产核算，均无需进行追溯调整。 （4）通过多次交易实现非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原则进行会计处理。 2.合并财务报表。

购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。 （1） 购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。

（2）合并成本=原持股权在购买日的公允价值+新购入股权公允价值

（3）商誉或营业外收入=合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额 （4）购买方对于购买日之前持有的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。

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【提示】视同之前的投资已经出售,购买日以后作一项新的投资处理。

【结论】只要控制权转移了，无论增减股权比例，合并报表均按公允价值重新计量。 【例5】长江公司于2010年1月1日以货币资金3400万元取得了大海公司30%的所有者权益，对大海公司能够施加重大影响，大海公司在该日的可辨认净资产的账面价值和公允价值均为11000万元。假设不考虑所得税的影响。长江公司和大海公司均按净利润的10%提取法定盈余公积。

大海公司于2010年度实现净利润 1000万元，没有支付股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积200万元。

2011年1月1日，长江公司以货币资金5240万元进一步取得大海公司40%的所有者权益，因此取得了控制权。大海公司在该日的可辨认净资产的账面价值和公允价值均为12300万元。假定原30%股权在该日的公允价值为3960万元。

长江公司和大海公司属于非同一控制下的公司。假定不考虑所得税和内部交易的影响。

【解析】 （1）计算2011年1月1日长江公司对大海公司追加投资后长期股权投资的账面价值。 长期股权投资账面价值=（3400+300+60）+5240=9000（万元）。 【解析】

①2010年1月1日

借：长期股权投资—成本 3400

贷：银行存款 3400 ②2010年12月31日

借：长期股权投资—损益调整 [1000×30%] 300 贷：投资收益 300 借：长期股权投资—其他权益变动 60 贷：资本公积—其他资本公积 60 ③2011年1月1日

借：长期股权投资 5240 贷：银行存款 5240

（2）计算长江公司对大海公司投资形成的商誉的价值。 商誉=（3960+5240）-12300×70%= 590（万元）

（3）在购买日合并财务报表工作底稿中编制调整长期股权投资的会计分录。 将原30%持股比例长期股权投资账面价值调整到购买日公允价值，调整金额=3960-（3400+300+60）=200（万元）

借：长期股权投资 200

贷：投资收益 200

将原30%持股比例长期股权投资权益法核算形成的资本公积转入投资收益 借：资本公积—其他资本公积 60 贷：投资收益 60

（4）在合并财务报表工作底稿中编制购买日与投资有关的抵销分录。 借：子公司所有者权益 12300

商誉 590 贷：长期股权投资 （3960+5240）9200 【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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少数股东权益 3690

（二）反向购买 1.购买方的确定

非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，发行方通常可以取得股票购买方的控制权，发行权益性证券的一方为购买方。某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，成为会计上的被购买方，但是在法律形式上还是母公司；而购买其股票的一方属于法律上的子公司，但是会计上的购买方，二者关系刚好相反。

2.企业合并成本

会计上的购买方（法律上的子公司）的合并成本根据原股东持有上市公司的股权比例假定推算：反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。

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3.商誉或营业外收入的计算

购买方的合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。

商誉或营业外收入=购买方的合并成本—合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额 4. 个别财务报表

个别财务报表的账务处理与是否为反向购买没有关系，仍旧依据长期股权投资相关准则规定进行处理；即法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2号－长期股权投资》的相关规定。 5. 合并财务报表的编制

【提示】反向购买主要表现在购买日合并财务报表的编制中，其总的原则是应体现“反向”，即反向购买的合并财务报表以子公司（购买方）为主体，保留子公司（购买方）的股东权益各项目，抵销母公司（被购买方）的股东权益各项目。 （1）法律上的母公司（上市公司）编制

根据“实质重于形式”的原则编制：法律上的母公司需把对方看作母公司，把自己看作子公司。

（2）合并财务报表各项目的填列 项目 流动资产 非流动资产 商誉 合并金额 被购买方公司公允价值+购买方公司账面价值 被购买方公司公允价值（不含反向购买时产生的长期股权投资）+购买方公司账面价值 合并成本-被购买方公司可辨认净资产公允价值（如为负数应反映在留存收益中） 【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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资产总额 流动负债 非流动负债 负债总额 股本（被购买方公司股票股数） 资本公积 盈余公积 未分配利润 少数股东权益 所有者权益总额 合计 被购买方公司公允价值+购买方公司账面价值 被购买方公司公允价值+购买方公司账面价值 合计 购买方公司合并前发行在外的股份面值×被购买方公司持有购买方公司比例+假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的面值 差额 购买方公司合并前盈余公积×被购买方公司持有购买方公司比例 购买方公司合并前未分配利润×被购买方公司持有购买方公司比例 少数股东按持股比例计算享有购买方公司合并前净资产账面价值的份额 资产总额-负债总额 6.每股收益的计算

发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：

（1）自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量； （2）自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。 （3）比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。 【例6，选自2011年注册会计师教材】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如表所示。

A公司及B企业合并前资产负债表 单位：万元 A公司（上市公司） B企业 流动资产 3000 4500 非流动资产 21000 60000 资产总额 24000 64500 流动负债 1200 1500 非流动负债 300 3000 负债总额 1500 4500 所有者权益： 股本 1500 900 资本公积 盈余公积 6000 17100 未分配利润 15000 42000 所有者权益总额 22500 60000 【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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