高级会计师考试中的会计问题[考试大论坛精品系列](5)

可行权日之后 不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整 公允价值的变动不再确认成本费用，计入公允价值变动损益。 借：公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬 行权日 借：银行存款 资本公积-其他 贷：股本 资本公积―溢价 借：应付职工薪酬 贷：银行存款 2.需要注意的问题

（1）正确确定等待期长度。需要说明的由于非市场业绩条件在确定期权授予日公允价值时未考虑，它影响各期对可行权情况的估计，各期要对非市场业绩能否实现进行重新估计，根据重新估计的结果调整等待期。

【例9，选自2011年注册会计师考试教材】20×2年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权，其可行权条件为：20×2年年末，公司当年净利润增长率达到20％；20×3年年末，公司20×2年～20×3年两年净利润平均增长率达到15％；20×4年年末，公司20×2年～20×4年三年净利润平均增长率达到10％。每份期权在20×2年1月1日的公允价值为24元。

20×2年12月31日，权益净利润增长了18％，同时有8名管理人员离开，公司预计20×3年将以同样速度增长，即20×2年～20×3年两年净利润平均增长率能够达到18％，因此预计20×3年12月31可行权。另外，预计第二年又将有8名管理人员离开公司。

20×3年12月31日，公司净利润仅增长了10％，但公司预计20×2年～20×4年三年净利润平均增长率可达到12％，因此预计20×4年12月31将可行权。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开公司。

20×4年12月31日，公司净利润增长了8％，三年平均增长率为12％，满足了可行权条件（即三年净利润平均增长率达到10％）。当年有8名管理人员离开。

【解析】按照股份支付会计准则，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。

第一年年末，虽然没能实现净利润增长20％的要求，但公司预计下年将以同样的速度增长。因此能实现两年平均增长15％的要求。所以公司将其预计等待期调整为2年。由于有8名【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

类、外贸类及公务员九大类免费在线题库及专家答疑

管理人员离开，公司同时调整了期满（两年）后预计可行权期权的数量（100-8-8）） 第二年年末，虽然两年实现15％增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长10％的目标。所以公司将其预计等待期调整为3年。由于第二年有10名管理人员离开，高于预计数字，因此公司相应调整了第三年离开的人数（100-8-10-12）。

第三年年末，目标实现，实际离开人数为8人。公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第三年费用和调整。

（2）等待期长度确定后,在等待期内每个资产负债表日,企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计,修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日,最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权权益工具的数量一致。

（3）计算截至当期累计应确认的成本费用金额,再减去前期累计已确认金额,作为当期应确认的成本费用金额，类似于收入确认的完工百分比法。

（4）在当期存在部分行权情况下，资产负债表日计算当期确认的费用，因为应付职工薪酬年初数+当期费用-当期支付现金=应付职工薪酬年末数；所以，当期费用=应付职工薪酬年末数+当期支付现金-应付职工薪酬年初数。 3. 回购股份进行职工期权激励

（1）企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付，不属于现金结算的股份支付。 （2）回购股份

企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。 借：库存股（回购股份的全部支出） 贷：银行存款

【提示】不能计入管理费用或者冲减“股本”。 （3）确认成本费用

按照股份支付准则对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。 借：管理费用等

【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

类、外贸类及公务员九大类免费在线题库及专家答疑

贷：资本公积——其他资本公积 （4）职工行权

企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）。 借：银行存款

资本公积—其他资本公积（等待期内资本公积中累计确认的金额） 贷：库存股 （回购的库存股成本） 资本公积—股本溢价（差额）

【提示】不能增加“股本”，另外 回购的股份并未全部支付职工行权，库存股是部分结转，尚未结转的库存股的借方余额企业一般需要核销，尚未核销的作为所有者权益的减项反映在资产负债表上。

【例10，选自2009年注册会计师考试试题】20×6年1月1日，经股东大会批准，甲上市公司（以下简称“甲公司”与50名高级管理人员签署股份支付协议。协议规定： ①甲公司向50名高级管理人员每人授予10万股股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起连续服务满3年，公司3年平均净利润增长率达到12%； ②符合行权条件后，每持有1股股票期权可以自20×9年1月1日起1年内，以每股5元的价格购买甲公司1股普通股股票，在行权期间内未行权的股票期权将失效。甲公司估计授予日每股股票期权的公允价值为15元。

20×6年至20×9年，甲公司与股票期权有关的资料如下：

（1）20×6年5月，甲公司自市场回购本公司股票500万股，共支付款项4 025万元，作为库存股待行权时使用。

（2）20×6年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为10%。该年末，甲公司预计未来两年将有1名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12%；每股股票期权的公允价值为16元。

（3）20×7年，甲公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为14%。该年末，甲公司预计未来1年将有2名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12.5%；每股股票期权的公允价值为18元。

（4）20×8年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为15%。该年【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

类、外贸类及公务员九大类免费在线题库及专家答疑

末，每股股票期权的公允价值为20元。

（5）20×9年3月，48名高级管理人员全部行权，甲公司共收到款项2 400万元，相关股票的变更登记手续已办理完成。 【提示】

（1）编制甲公司回购本公司股票时会计分录。 借：库存股 4 025 贷：银行存款 4 025

（2）计算甲公司20×6年、20×7年、20×8年因股份支付应确认的费用，并编制相关会计分录。

20×6年应确认的当期费用＝（50－1－1）×10万股×15×1/3＝2400（万元） 借：管理费用 2 400 贷：资本公积——其他资本公积 2 400

20×7年应确认的当期费用＝（50－1－2）×10×15×2/3－2400＝2300（万元） 借：管理费用 2 300 贷：资本公积——其他资本公积 2 300

20×8年应确认的当期费用＝（50－1－1）×10×15－2400－2300＝2500（万元） 借：管理费用 2 500 贷：资本公积——其他资本公积 2 500 （3）编制甲公司高级管理人员行权时相关会计分录。

借：银行存款 （48×5×10）2400 资本公积——其他资本公积 （2 400＋2 300＋2 500）7200 贷：库存股 （4025×480/500）3864 资本公积——股本溢价 5736 4.可行权条件的修改 （1）条款和条件的有利修改

应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。 （2）条款和条件的不利修改

如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。

【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

类、外贸类及公务员九大类免费在线题库及专家答疑

（3）取消或结算

①将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。 ②在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。 结算时支付的款项相当于回购股份的处理： 借：库存股（减少所有者权益） 贷：银行存款 行权时的核算：

借：管理费用（没有确认）

资本公积—其他资本公积（内在价值） 贷：库存股

5. 集团股份支付的处理 （1）处理原则

①结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。

结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。

②接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。 （2）具体处理

第一情形：结算企业以其本身权益工具结算，接受服务企业没有结算义务 a.结算企业：权益结算股份支付 借：长期股权投资 贷：资本公积

b.接受服务企业：权益结算股份支付 借：管理费用等 贷：资本公积

c.合并报表中应编制如下抵销分录 借：资本公积

贷：长期股权投资 第二种情形：结算企业不是以其本身权益工具结算，且授予接受企业职工的是接受企业本身权益工具，接受服务企业没有结算义务 a.结算企业: 现金结算股份支付 借：长期股权投资

【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

类、外贸类及公务员九大类免费在线题库及专家答疑

百度搜索“77cn”或“免费范文网”即可找到本站免费阅读全部范文。收藏本站方便下次阅读，免费范文网，提供经典小说综合文库高级会计师考试中的会计问题[考试大论坛精品系列](5)在线全文阅读。