高级会计师考试中的会计问题[考试大论坛精品系列](3)

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（1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1 800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。

（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。

（3）20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4 500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。

（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。 （5）B企业20×6年实现合并净利润1800万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3450万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。 【解析】

（1）从会计角度判断该企业合并中的购买方和被购买方。

对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。 （2）确定该项合并中购买方（注：B企业）的合并成本。

A公司在该项合并中向B企业原股东（甲公司）增发了1800万股普通股，合并后B企业原股东（甲公司）持有A公司的股权比例为54.55%（1800/3300）。

如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为：900/54.55%－900＝750（万股） 其公允价值为30000万元（750×40），企业合并成本为30000万元。

或者：A公司现在已发行了1500万股普通股，B企业按照以1股换2股的比例，需要发行750万股普通股（1500万股÷2），其公允价值为30000万元（750×40），企业合并成本为30000万元。 （3）计算合并商誉。

A公司可辨认净资产的公允价值＝流动资产3000＋非流动资产（21000＋4500）－流动负债1200－非流动负债300＝27000（万元）

B企业合并成本30000万元，大于A公司可辨认净资产的公允价值27000万元，其差额3000万元，即为商誉。

（4）编制合并日的合并财务报表

A公司20×7年9月30日合并资产负债表（单位：万元） 项目 A公司 B企业 合并数

（被购买方） （购买方）

流动资产 3000 4500 7500 非流动资产 21000 60000 85 500（60000＋21000＋4500） 商誉 3000 资产总额 24000 64500 96000 流动负债 1200 1500 2700（1500＋1200） 非流动负债 300 3000 3300（3000＋300） 负债总额 1500 4500 6000 所有者权益： 【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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股本 1500 900 1650（900＋750） （3300万股） 资本公积 29250（30000－750） 盈余公积 6000 17100 17100 未分配利润 15000 42000 42000 所有者权益 22500 60 000 90000 总额 （5）计算A公司20×7年基本每股收益以及比较报表中A公司20×6年的基本每股收益。 A公司20×7年基本每股收益

＝3450÷（1800×9/12＋3300×3/12）＝1.59（元） 比较报表中的每股收益应进行调整，

A公司20×6年的每股收益＝1800÷1800＝1（元）。

7.非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理

（1）交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。 （2）交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。

【提示】非上市公司通过反向购买实现间接上市，如果上市公司构成业务，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。否则，不得确认商誉或确认计入当期损益。 （三）购买子公司少数股权的会计处理

1.处理原则：购买少数股东全部或部分权益的，不属于企业合并，实质上是股东之间的权益性交易（理解为股东之间的交易） 2.具体处理

（1）在个别财务报表中，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照支付购买对价的公允价值确定其入账价值。

（2）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。即：既不是购买日（或合并日）子公司资产、负债的公允价值，也不是子公司资产、负债的账面价值，也不是购买子公司少数股权日的子公司资产、负债的公允价值。

【思考】如何理解子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额？ 【解析】2010年1月1日，A公司购入B公司80%的股权。购买日，B公司一项固定资产账面价值800万，公允价值1000万，使用年限10年，净残值为0，按直线法计提折旧。A公司和B公司合并前不存在任何关联方关系

2010年12月31日，该固定资产的公允价值为1100万，账面价值为720（账面原价800－折旧费80）万，母公司购买日公允价值持续计算的金额为900万（购买日公允价值1000－折旧费100）万。 （3）差额处理 ①商誉的确定

商誉＝购买日原确认的商誉

【提示】只要控制权没有转移，购买日计算的商誉保持不变。

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②母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。即新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉或计入当期损益的金额。

【例7，选自2011年注册会计师教材】A公司于2×10年1月1日以20 000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2×11年l月1日，A公司又出资7 500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。

（1）2×10年1月1日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元。

（2）2×11年l月1日，B公司可辨认净资产的账面价值、自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）和公允价值分别是22500万元、27500万元和28500万元。

【解析】

1.计算2×11年1月1日A公司对B公司长期股权投资的账面余额

2×10年1月1日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20000万元。

2×11年1月1日，A公司在进一步取得B公司20%的少数股权时，支付价款7500万元。

该项长期股权投资在2×11年1月1日的账面余额 =20000+7500=27500（万元）。

2. 计算合并财务报表列示的商誉的金额 A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉 ＝20000－25 000×70%＝2500（万元）

在合并财务报表中应体现的商誉总额为2500万元。 3.合并财务报表中购买少数股权差额的处理： 因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7 500万元与按照新取得的股权比例（20%）计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5 500万元之间的差额 2 000万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）的金额不足冲减的情况下，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。

【解析】

（1）合并财务报表调整分录： 借：长期股权投资 1750【（27500—25000）*70%】 贷：未分配利润（投资收益）1750 （2）合并财务报表抵销分录： 借：子公司所有者权益 27500

商誉 2500 资本公积 2000 贷：长期股权投资 29250 少数股东权益 2750

（四）不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的会计处理

【背景案例】2009年02月25日， *ST金果公布2008年年报：基本每股收益0.006元，稀【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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释每股收益0.006元，每股收益（扣除）-0.536元，每股净资产1.962元，净资产收益率0.32%，加权平均净资产收益率0.32%，扣除非经常性损益后净利润-140946383.45元，营业收入604736156.45元，归属于母公司所有者净利润1671102.73元，归属于母公司股东权益25988240.49元

但是在2009年06月17日，刊登2008年度财务报告和2009年第一季度财务报告相关调整的公告, 通过了《关于2008年度财务报告调整事项的议案》。报告中详细披露了2008年12月公司向控股股东湖南湘投控股集团有限公司转让子公司湖南芷江蟒塘溪水利水电开发有限责任公司46%股权有关情况。该次股权转让价格以蟒电公司经审计后的净资产为基础确定，基准日为2008年8月31日。截止审计基准日，蟒电公司经审计后的净资产为32,401.95万元，转让股权的成本14,904.90万元，股权转让价款20,975.22万元，在编制2008年度财务报告合并报表时，将转让蟒电公司46%的股权所得价款与其相对应享有的公司净资产的差额6,070.32万元确认为股权转让投资收益。公司对2008年度财务报告和2009年第一季度财务报告进行了相关调整，所产生的影响如下：

净利润 -84,878,376.02 归属于母公司所有者的净利润 -59,032,136.35 基本每股收益 -0.2202 稀释每股收益 -0.2202 【依据】《财政部关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函》（财会便[2009]14号）：母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。 1.原则

按国际会计准则规定，不会导致丧失对子公司控制权的母公司所有者权益的变动，在合并财务报表中应作为权益性交易（即与所有者以其所有者身份进行的交易）进行处理，即变动的利得或损失均不能计入损益，不能确认投资收益或投资损失。按上述规定，个别财务报表中确认的投资收益在合并报表中是不能确认的，合并报表中应将其分解为三个部分，转入资本公积、调整合并报表其他所有者权益和商誉。 2.具体处理

（1）个别财务报表：

出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失，计入处置投资当期母公司的个别利润表。 【解析】会计分录：

借：银行存款

贷：长期股权投资

投资收益（或借） （2）合并财务报表

合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积—资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。

【解析】

①对剩余股权投资成本法调整为权益法。

②将处置价款与处置股权对应享有子公司净资产份额的差额，转入所有者权益（资本公【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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积）。防止上市公司通过出售子公司股权来增加利润。

借：投资收益

贷：资本公积（资本溢价）

③恢复出售股权的商誉，调整长期股权投资和投资收益 。合并报表中反映的商誉，应是原购买日产生的商誉。

借：长期股权投资（购买日商誉×出售比例） 贷：投资收益

【提示】调整之后，商誉恢复到购买日确认的金额。 ④抵销长期股权投资与所有者权益

【例8，选自2011年注册会计师教材】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%的股权，成本为8 600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。20×9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2 600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。

（1）20×7年2月20日 个别财务报表处理：

借：长期股权投资 8600

贷：银行存款 8600 购买日合并报表的编制：

借：购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额9800

商誉 760（8600-9800×80%） 贷：长期股权投资 8600 少数股东权益 1960 （2）20×9年1月2日 个别报表处置股权：

借：银行存款 2600

贷：长期股权 2150（8600×25%） 投资收益 450 处置部分在合并报表中的影响： 【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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