高级会计师考试中的会计问题[考试大论坛精品系列](6)

贷：应付职工薪酬

b.接受服务企业: 权益结算股份支付 借：管理费用等 贷：资本公积

c.合并报表中应编制如下抵销分录 借：资本公积

管理费用等（差额也可能在贷方） 贷：长期股权投资 第三种情形：结算企业不是以其本身权益工具结算，且授予接受企业职工的是企业集团内其他企业权益工具，接受服务企业没有结算义务 a.结算企业: 现金结算股份支付 借：长期股权投资 贷：应付职工薪酬

b.接受服务企业: 权益结算股份支付 借：管理费用等 贷：资本公积

c.合并报表中应编制如下抵销分录 借：资本公积

管理费用等（差额也可能在贷方） 贷：长期股权投资 第四种情形：接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理： 接受服务企业的会计处理： 借：管理费用

贷：应付职工薪酬

第三部分 套期保值会计

一、套期保值的基本概念 （一）套期保值的概念

1.定义：套期保值，是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。

2.本质：“规避风险”或“风险对冲”或“风险转移”。不是“投机行为”，不是通过衍生工具的价格波动来“赚取收益”的。 （二）套期保值的原则 1.交易方向相反原则;

【例11】销售商品应收1000万美元（汇率变为1:6.5），企业担心人民币升值，将来实际收【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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到款项时会发生损失。企业在向美方出售商品时，同时向银行或其他金融机构借入一笔款项1000万美元，若将来实际收到款项时，汇率变为1:6，则实际收到6000万元人民币，损失500万元。同时对银行的欠款只需要偿还6500万元人民币，产生了收益500万元。所以风险得到抵销。

【例12】某企业向美国供应商采购一批材料，应付1000万美元（汇率1:6.5）。企业担心人民币贬值;企业可在同时从美国市场购入1000万美元的债券，作为持有至到期投资（持有时间1年）。1年后，假设汇率变为1:7.0，则企业采购材料应付7000万元人民币，发生了损失500万元。同时，持有至到期投资收回本金时，产生了收益500万元，实现了套期保值的目的。

2.风险可控和可对冲原则； 3.种类相同或相关原则; 4.数量相等或相当原则; 5.月份相同或相近原则;

【提示】强调相关、相当或者相近，因为在期货市场一般不能找到品种或者数量完全相同的，找到的是相关的或者相当的也是符合要求的。 （三）套期保值的方式选择

方式 买入套期保值 卖出套期保值 本质 锁定买价 锁定卖价 规避风险 回避价格上涨的风险 回避价格下跌的风险 期货市场 现货市场 先买后卖 先卖后买 买入 卖出 【例13】公司应当利用境外衍生品市场开展MN原材料套期保值。针对MN原材料国际市场价格总体上涨的情况，可以采用卖出套期保值方式进行套期保值。判断是否存在不当之处？ （四）识别和评估被套期风险

1.价格波动风险（主要指商品的价格变动风险）

2.汇率风险（预期以外的汇率变动对给企业带来的风险）。 （1）交易风险； （2）外币折算风险； （3）经济风险

【提示】非衍生金融工具就可以进行汇率风险的套期保值，进而抵销汇率风险。 3.利率风险（市场利率波动给企业带来的风险）

【结论】套期保值并不可以规避各类风险，比如经营风险是无法规避的。在具体确定风险类别时，只可能是价格波动风险、汇率风险和利率风险。

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二、套期会计 （一）套期会计的步骤

（二）识别套期关系

套期关系 被套期项目 适用场合 举例 ①某企业对承担的固定利率①已确认资产或负负债的公允价值变动风险进债、 行套期。②航空公司签订了①固定利率的负债；②固②尚未确认的确定一项3个月后以固定外币金定利率的资产；③权益证公允价值套期 承诺， 额购买飞机的合同)，为规避券投资； （价格变动风险） ③该资产或负债、外汇风险进行套期。 ④以固定价格买入／卖出尚未确认的确定承③电力公司签订了一项6个非金融项目的确定承诺。 诺中可辨认部分的月后以固定价格购买煤炭的公允价值变动风险 合同，为规避价格变动风险进行套期。 ①企业对承担的浮动利率债务的现金流量变动风险进行①可变利率的负债；②可套期。 变利率的资产；③未来极②航空公司为规避3个月后① 已确认资产或现金流量套期 可能发行的固定利率债预期很可能发生的与购买飞负债 （未来现金流量风务；④从固定利率资产所机相关的现金流量变动风险②很可能发生的预险） 收取本利的预期再投资；进行套期。 期交易 ⑤极可能发生的预期出售③商业银行对3个月后预期和购买。 很可能发生的与可供出售金融资产处置相关的现金流量变动风险进行套期。 境外经营净投资 ①境外经营净投资是指企 【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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境外经营净投资套期 （外汇风险） 业在境外经营净资产中的权益份额）； ②企业既无计划也无可能于可预见的未来会计期间结算的长期外币货币性应收项目(含贷款) ③因销售商品或提供劳务等形成的期限较短的应收账款不构成境外经营净投资。

1.预期交易和确定承诺的如何区分？

【解析】预期交易始终运用现金流量套期，而对确定承诺通常运用公允价值套期；

预期交易和确定承诺的例子

预期交易

2011年11月，企业预期购买100 000蒲式耳玉米，用于2012年1月的生产

确定承诺

企业签订了一份法律上具有约束力的采购协议，约定于2011年9月30：每蒲式耳2美元的价格接受100000蒲式耳玉米的交割

企业财务部预计将于第四季度末出售可供出售的债务工具

企业财务部与第三方签署一份法律上具有约束力的协议，约定于2011年11月出售特定的可供出售的债务工具

企业财务部预计将于2012年1月从投资银行买入共计2500万元的债券

企业财务部与银行签署一份法律上具有约束力的协议，约定于2012年1月接受2500万元的交割

2.公允价值套期与现金流量套期的如何区分？ 【答】

（1）二者所避风险的经济性质不同。公允价值套期规避的是价格风险。现金流量套期是对现金流动性风险的套期，即规避的是未来现金流量风险。

（2）二者的适用范围不同。公允价值套期主要适用于对现有资产、负债和现有资产、负债可辨认部分公允价值变动风险进行套期，同时，确定承诺的套期也适用于公允价值套期；【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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现金流量套期主要适用于对预期交易的套期。

（3）公允价值套期和现金流量套期的界限不是绝对的，二者有时可以转化。对于确定承诺外汇风险套期作为何种套期处理国际上存在争议。SFASl33对其作为公允价值套期进行处理，而IAS39和CAS24都认为确定承诺外汇风险套期可以作为公允价值套期进行处理，也可以作为现金流量套期进行处理。因为外汇风险既影响被套期项目的现金流，也影响被套期项目的公允价值。

【例14】某A公司预期将在4个月后购买现价为100000美元的固定资产，同时为了避免固定资产未来价格的上升，与某B公司签订了出售等值的固定资产的4个月远期合同。假设此远期合同在签订时未发生成本，年末该固定资产涨价5000美元，远期合同升值6000美元，那么，年末A公司便可采用现金流量套期的会计处理进行核算。

【例4-5】美国A公司与英国B公司签订购货合同，于6个月后从英国B公司购入专用设备一台，购价8000英镑，美国A公司将受汇率变动影响。因此，在交易完成以前，其未来的英镑价格可能会升高或降低，于是美国A公司购买了6个月后交割的等值英镑对此确定承诺套期保值，对此外币确定承诺的套期可用公允价值套期会计进行核算，也可以作为现金流量套期进行处理。

【结论】公允价值套期通常是针对确定金额的被套期项目，而现金流量套期通常针对非确定金额的被套期项目（浮动利率、处置风险和预期交易无法确定金额等）。 （二）识别套期工具

1．衍生工具通常可以作为套期工具，但并非所有的衍生工具都适宜做套期工具，例如企业发行的期权就不能作为套期工具，而购入期权的一方可以将购入的期权作为套期工具。套期保值准则规定，对于利率上下限期权，或由一项发行的期权和一项购入的期权组成的期权，其实质相当于企业发行一项期权的(即企业收取了净期权费)，不能将其指定为套期工具。 2．非衍生金融资产或非衍生金融负债通常不能作为套期工具，但被套期风险为外汇风险时，某些非衍生金融资产或非衍生金融负债可以作为套期工具。

3．在活跃市场上没有报价的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具进行结算的衍生工具，由于其公允价值难以可靠地计量，不能作为套期工具。企业自身的权益工具既非企业的金融资产也非金融负债，因而也不能作为套期工具。

4．只有涉及报告主体以外的主体的工具(含符合条件的衍生工具或非衍生金融资产或非衍生【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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