高级会计师考试中的会计问题[考试大论坛精品系列]

2011年高级会计师考试中的会计问题

赵耀老师

第一部分 企业并购会计

一、企业合并的含义及其类型 （一）企业合并的含义

1.企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体(合并财务报表或个别财务报表)的交易或事项。

（1）构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一上或多个企业（或业务）的控制权，即非控制转为控制，发生控制权转移；二是所合并的企业必须构成业务。

（2）业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。

（3）如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辩认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理，即不得确认商誉或确认计入当期损益。

（4）母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于准则中所称企业合并。

【例1】2×11年6月30日，甲公司以现金2 400万元作为对价购买了C公司90%的有表决权股份。C公司为2×11年4月1日新成立的公司，截至2×11年6月30日，C公司持有货币资金2 600万元，实收资本2 000万元，资本公积700万元，未分配利润-100万元。判断甲公司收购C公司是否形成企业合并？ 【解析】对于此事项，由于C公司仅仅包含货币资金，不存在其他资产和负债，不构成业务，不符合《企业会计准则第20号——企业合并》中对企业合并的定义，因此是不属于企业合并的。

【例2】甲公司20×7年持有D公司80%的有表决权股份，基于对D公司市场发展前景的分析判断，20×8年8月1日，甲公司以现金5 000万元作为对价向乙公司购买了D公司20%的有表决权股份，从而使D公司变成其全资子公司。判断甲公司收购D公司20%的有表决权股份是否形成企业合并？

【解析】甲公司20×8年增持D公司20%的有表决权股份不形成企业合并。理由：D公司在甲公司20×8年收购其20%的有表决权股份之前已经是甲公司的子公司，或：该股份购买前后未发生控制权的变化。 【答题技巧】

1.ⅹⅹ公司购买ⅹⅹ公司股权不构成企业合并。

理由：该交易发生前后不形成报告主体的变化。或：该交易发生前后不涉及控制权的转移。

2.ⅹⅹ公司2×11年收购ⅹⅹ公司90%有表决权股份不形成企业合并。

理由：ⅹⅹ公司在2×11年12月31日仅存在货币资金，不构成业务，不应作为企业合【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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并处理。

（二）企业合并类型的判断 1.同一控制下的企业合并

参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

【提示】通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。 2.非同一控制下的企业合并

参与合并的各方合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。

【答题技巧】

1.ⅹⅹ公司购买ⅹⅹ 公司股权属于非同一控制下的企业合并。 理由：ⅹⅹ公司和ⅹⅹ公司在合并前不受同一方或相同的多方最终控制。或参与合并的ⅹⅹ公司和ⅹⅹ公司在合并前不存在关联方关系）

2.ⅹⅹ公司收购ⅹⅹ公司股权属于同一控制下的企业合并。 理由：ⅹⅹ公司与ⅹⅹ公司在合并前后同受ⅹⅹ公司控制。 二、合并日或购买日的确定

合并方（或购买方）取得对被合并方（或被购买方）控制权的日期为合并日或购买日。即合并日或购买日是控制权转移的日期。

同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日或合并日。有关的条件包括（4+1）：

1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。

2.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。作为购买方，其通过企业合并无论是取得对被购买方的股权还是被购买方的全部净资产，能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移，一般需办理相关的财产权交接手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。 3.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项。 4.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。 5.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

【例3】2010年1月2日，甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司60%股权的合同。合同执行情况如下：

①2010年3月15日，甲公司和乙公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合同。 ②经协商，双方确定丙公司60%股权的价格为6010万元，甲公司以一台设备和货币资金2500万元作为对价。

③甲公司和乙公司均于2010年6月20日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。 ④甲公司于2010年6月30日对丙公司董事会进行改组，并取得控制权。 【解析】合并日或购买日为2010年6月30日

三、同一控制企业合并和非同一控制企业合并的处理原则比较 项目 同一控制企业合并 非同一控制企业合并 【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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遵循非市场交易理念 理念与方法 类似权益结合法 合并成本 被合并方 资产、负债确认和计量 原账面价值计量，不产生新的资产或负债 被合并方净资产账面价值份额 遵循市场交易理念 购买法 公允价值+或有对价 公允价值计量 无形资产和或有负债只要公允价值能够可靠计量就可以确认 （1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本商誉。 合并差额 公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减（2）企业合并成本小于合并中的，相应冲减盈余公积和未分配利润 取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。 直接计入当期损益 直接相关费用 溢价”，不足的冲减留存收益。但发行权益性证券过程中发行的广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用应在发生时计入当期损益。 合并报表编制 一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。被合并方合并前实现留存收益归属于合并方的份额要以资本公积为限转回---类似追溯调整法 四、同一控制下企业合并会计处理方法 (一)同一控制下的控股合并 1．长期股权投资的确认和计量

合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，该初始投资成本与支付对价的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），

资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润； 2.合并日合并财务报表编制

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直接计入当期损益 债券发行费用计入负债初始确认金额，股票发行费用应该冲减“资本公积-股本一般仅编制合并资产负债表，合并成本与可辨认净资产公允价值份额的差额，计入商誉或者留存收益---类似未来使用法 同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，编制合并日的合并财务报表: (1)合并资产负债表

a.被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表

b.合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵消。 借：股本 资本公积

盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 c. 恢复留存收益的调整分录 【解析】上述抵消分录已将被合并方的所有者权益全部从借方抵销了，那么被合并方的留存收益也抵销了，此时在合并财务报表中体现的都是合并方的留存收益，但同一控制下的控股合并是假设合并方与被合并方在合并之前就是一体化存续下来的，合并留存收益应该为合并方自身和享有被合并方留存收益份额的合计数确定。即被合并方在合并前通过其自身的生产经营活动实现的累积净利润也归属于合并后的报告主体，因此要做恢复留存收益的调整分录。调整分录：

借：资本公积 贷：盈余公积 未分配利润

【例4，选自2001年注册会计师考试教材】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表所示。 单位：万元

A公司 B公司

项目 金额 项目 金额 股本 9000 股本 1500 资本公积 2500 资本公积 500 盈余公积 2000 盈余公积 1000 未分配利润 5000 未分配利润 2000 合计 18500 合计 5000 【提示】

（1）A公司在个别财务报表中应进行的账务处理为： 借：长期股权投资 5000 贷：股本 1500 资本公积 3500 （2）合并报表的抵销分录：

借：股本 1500 资本公积 500

盈余公积 1000 未分配利润 2000 贷：长期股权投资 5000

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(3)合并财务报表中的调整分录： 借：资本公积 3000 贷：盈余公积 1000 未分配利润 2000 (2)合并利润表

合并日的合并利润表应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。 (3)合并现金流量表。

合并日的合并现金流量表应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。

（二）同一控制下的吸收合并

1.合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。

2.净资产入账价值与支付对价的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。 3.合并方的会计处理

借：有关资产（被合并方账面价值） 资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足部分冲减留存收益）（借方差） 贷：有关负债（被合并方账面价值） 资产（合并方非现金资产账面价值） 银行存款 股本

资本公积（资本溢价或股本溢价）（贷方差） 五、非同一控制下的企业合并会计处理 （一）确定购买方

控制标准：合并中取得对另一方控制权的一方；具体考虑： 对价标志：一般支付对价的一方为购买方 规模标志：一般公允价值较大的一方为购买方

管理标志：合并一方管理层能够控制合并后企业的一方一般为购买方

【提示】通过权益互换方式实现的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购买方，但如果有证据表明发行权益性证券的一方，其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方控制，则其为被购买方，参与合并的另一方为购买方，该类合并通常称为反向购买。 （二）取得的可辨认资产和负债的确认和计量 1.确认

（1）合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认； （2）合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。

（3）企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下（只需要满足一个条件）应单独予以确认。

（4）对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可【考试大会员中心】为您提供计算机类、外语类、资格类、学历类，会计类、建筑类、医学

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