财务人员法律风险及防范 - 图文(10)

告，则应当承担审计责任；而如果与上市公司合谋提供虚假财务报告实施会计信息欺诈，则应与上市公司一起成为会计信息欺诈的共犯。

3．适用法律

这里面有个关键性问题，无论是会计信息欺诈还是虚假陈述，均不是《刑法》中明确使用的用语，那么应当适用哪一条款处罚呢？从判例来看，依据我国《刑法》，对于上市公司实施的会计信息欺诈，应以“提供虚假财会报告罪”(《刑法》修正案（六）)处罚，构成犯罪的具体标准正如前面一节所讲的，即公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：（1）造成股东或者其他人直接经济损失数额在五十万元以上的；（2）致使股票被取消上市资格或者交易被迫停牌的。

对于会计师事务所等中介机构实施的会计信息欺诈，对故意行为，则以“中介组织人员提供虚假证明文件罪”(刑法第229条第1款、第2款)追诉和处罚，即承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：（1）给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在五十万元以上的；（2）虽未达到上述数额标准，但因提供虚假证明文件，受过行政处罚二次以上，又提供虚假证明文件的；（3）造成恶劣影响的。对非故意但因严重不负责任而出具了重大失实文件的，则以“中介组织人员出具证明文件重大失实罪”(刑法第229条第3款)追诉和处罚，即承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：（1）给国家、公众或者其他投资者造成的直接经济损失数额在一百万元以上的；（2）造成恶劣影响的。

除了刑事责任以外，根据2007年5月30日至31日在南京举行的全国民商审判工作会议最高人民法院副院长奚晓明对证券民事赔偿案件曾做出重要指示，今后各级人民法院在受理证券民事赔偿案件时，范围已经不再仅仅局限于虚假陈述，内幕交易和操纵市场的行为同样可以在法院立案。明确人民法院应当参照虚假陈述司法解释前置程序的规定来确定案件的受理（即以中国证监会的行政处罚作为受理的前置程序），并根据关于管辖的规定来确定案件的管辖。

我们单从公司高管包括财务高管人员的角度看这个新的规定，对那些在违法违规上市公司任职的高管来说，实在是具有了极大的风险。因为他有可能会倾家荡产，我国《公司法》第二十一条规定：“公司的控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员不得利用其关联关系损害公司利益。违反前款规定，给公司造成损失的，应当承担赔偿责任。”第一百五十条规

定：“董事、监事、高级管理人员执行公司职务时违反法律、行政法规或者公司章程的规定，给公司造成损失的，应当承担赔偿责任。”

同时，《证券法》第六十九条规定：“发行人、上市公司公告的招股说明书、公司债券募集办法、财务会计报告、上市报告文件、年度报告、中期报告、临时报告以及其他信息披露资料，有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，致使投资者在证券交易中遭受损失的，发行人、上市公司应当承担赔偿责任；发行人、上市公司的董事、监事、高级管理人员和其他直接责任人员以及保荐人、承销的证券公司，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外；发行人、上市公司的控股股东、实际控制人有过错的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任。”第七十六条“……内幕交易行为给投资者造成损 失的，行为人应当依法承担赔偿责任。”第七十七条“……操纵证券市场行为给投资者造成损失的，行为人应当依法承担赔偿责任。”

这些赔偿足可以让一个人一无所有，它让我们看到了在此类上市公司任职以及为此类上市公司服务的中介机构及其签字人员的潜在风险，并且随着法院受理此类案件闸门的放开风险在逐步变得清晰和现实，而这种情况更会加大会计责任与审计责任之间的争执。 2.3.3 会计责任与审计责任的准确表述和区分

根据中国注册会计师执业准则的有关规定，被审计单位的会计责任包括：建立和健全内部控制制度；保护资产的安全和完整；保证提交审计的会计资料的真实、合法和完整。我国《会计法》规定，单位负责人对本单位的会计行为负责，是承担会计责任的主体。

对于审计责任，注册会计师应对出具的审计报告的真实性、合法性负责。审计报告的真实性主要包括以下三方面内容：一是审计报告要如实地反映注册会计师的审计范围、审计依据、实施的审计程序和应表示的审计意见；二是不偏不倚、不受任何偏见的影响，对影响会计报表公允表达的所有重大方面都应予以披露；三是具有可验证性，即事后如需验证，可按相同的审计程序，获得相同的审计结论。审计报告的合法性，是指出具的审计报告必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定，而我国《注册会计师法》第二十一条、三十九条又是这样规定的，“注册会计师……必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”这也就是说，如果注册会计师和会计师事务所不按照执业准则、规则的要求执行业务，则应承担相应的法律责任。这是对审计责任的准确表述。

我们以一个更大的视野来看这个问题也许更容易理解，从国际范围看，对于审计责任的界定可分为三类。第一类是以瑞士为代表的欧洲国家，对审计师查找重大差错和舞弊方面的责任极少规定。在瑞士，审计目标是使审计师能够对财务报表的合规性发表意见。审计师并不鉴证账目的真实性与公正性，而是鉴证账目的合法性、合规性，审计师不必系统地查找舞弊。第二类是以美国、加拿大、墨西哥、日本为代表的国家，法律严格规定了注册会计师的法律责任与查找舞弊的责任。如美国财务报表审计的目标是：“对财务报表的公正性发表意见，表述财务状况与一般公认的会计原则相一致”。审计师对能导致财务报表重大差异的舞弊和差错负有责任。至于查找舞弊和差错的法律责任，如果审计师因疏忽造成损失，就要对客户和第三者负责。第三类则是没有具体准则与法律规定，主要是中东一些国家，如约旦、科威特等。

从以上的分析可以看出：各国对于会计责任、审计责任界定不同，分歧的焦点在于对审计师是否有责任查找舞弊的认定不同。国际审计准则在协调各国分歧的基础上，指出：“注册会计师应能为检查出对会计报表有重大影响的舞弊和错误，提供合理的保证。”同时也指出：“未检查出会计报表的重大错误和舞弊，并不表示审计工作未按一般公认审计准则执行，而将承担相应的责任和后果”。我国注册会计师行业起步较晚，在两者界定上，更多的借鉴了国际审计准则的意见，即只要注册会计师严格按照审计准则执业，就不应负审计责任；对于报表中的虚假信息所造成的影响，由被审计单位承担会计责任。

我们已能够明显看出，无论在内容还是性质上，审计责任均有别于被审计单位的会计责任，两者不可以互相代替或免除。

既然表述清楚了，但为何实务中还是会发生争议呢？这里面的原因很多，除了外部公众与注册会计师对审计报告的理解不同（外部公众倾向于从最终结果角度看待是否是审计失败而非以是否遵循审计准则的标准判断）、对审计重要性等职业判断不同（审计过程中需要对重要性水平进行判断、对资产可利用状况、公允价值进行职业判断等）外，主要原因在于企业与事务所之间的利益分歧。会计责任与审计责任共生于受托经济责任，财产所有者（股东）将财产交给具有经营才能的企业家经营，财产所有者处于企业外部，不参与企业的日常经营管理，公司管理当局向财产所有者提供财务报告，对于上市公司由于信息不对称及股东数量众多等原因，法律强制要求财务报告报出前经独立的注册会计师审计，之后才能对外披露。但是，如果一旦出现会计信息欺诈问题，股民往往会损失惨重，追究企业管理当局和会计师事务所的责任也是在情理之中，此时两者间极可能互相推诿，自然会引起会计责任与审计责任的争论。

这种争论也是可以理解的，但争论归争论，到头来还是谁的“孩子”谁抱走。

2.4 不只是定责：法律对财务人员的保护

《会计法》考虑到财会人员有切实的难处，在加大单位负责人法律责任以及明确财务人员责任的同时，也明确和加强了对财会人员的保护。《会计法》第四十六条规定：“单位负责人对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员以降级、撤职、调离工作岗位、解聘或者开除等方式实行打击报复，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分。对受打击报复的会计人员，应当恢复其名誉和原有职务、级别。”该条是对财务人员的极大保护，它包含了以下三层含义：

第一，单位负责人对依法履行职责、抵制违反《会计法》规定行为的会计人员实行打击报复的刑事责任。

根据《会计法》第四十六条的规定，单位负责人对依法履行职责、抵制违反《会计法》规定行为的会计人员实行打击报复，构成犯罪的，依法追究刑事责任。根据《刑法》第二百五十五条的规定，公司、企业、事业单位、机关、团体的领导人对依法履行职责、抵制违反《会计法》规定行为的会计人员实行打击报复，情节恶劣的，构成打击报复会计人员罪，处3年以下有期徒刑或者拘役。

构成打击报复会计人员罪有以下几点：（1）打击报复会计人员罪的主体是公司、企业、事业单位、机关、团体的领导人。（2）打击报复会计人员罪的侵害对象是依法履行职责、抵制违反《会计法》规定行为的会计人员。这是所说的会计人员是指在公司、企业、事业单位和其他组织所设置的会计机构及其他机构中，或者在国家机关、社会团体中从事会计工作的人员，包括会计机构负责人、总会计师等。（3）打击报复会计人员罪在客观方面表现为对依法履行职责、抵制违反《会计法》规定行为的会计人员实行打击报告情节恶劣的行为。这里所说的打击报告主要是指对依法履行职责、抵制违反《会计法》规定行为的会计人员，通过降级、调动工作、撤换职务、进行处罚、开除以及其他方式进行打击报复的行为。这里所说的情节恶劣，主要是指多次或者对多人进行打击报复，或者打击报复手段恶劣，或者打击报复造成严重后果，或者打击报复影响恶劣。

第二，单位负责人对依法履行职责、抵制违反《会计法》规定行为的会计人员实行打击报复，情节轻微，危害性不大，按照有关规定，不构成犯罪的，应当依照《会计法》及有关法律、法规的规定，由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分。

也就是说，对不构成犯罪的情形，应当对单位负责人，由其据单位或者其上级单位或者行政监察部门，视情节轻重，给予相应的行政处分。行政处分主要有警告、记过、记大过、降级、降职、撤职 、留用察看和开除等八种。

第三，对受打击报复的会计人员的补救措施。

对会计人员进行打击报复的，除对单位负责人依法进行处罚外，还应当按照《会计法》的规定，采取必要的补救措施。主要包括：（1）恢复其名誉。受打击报复的会计人员的名誉受到损害的，其所在单位或者其上级单位及有关部门应当要求打击报复者向受打击报复的会计人员赔礼道歉，并澄清事实，消除影响，恢复名誉；（2）恢复原有职位、级别。会计人员受到打击报复，被调离工作岗位、解聘或者开除的，应当在征得会计人员同意的前提下，恢复其工作；被撤职的，应当恢复其原有职务；被子降级的，应当恢复其原有级别。

此外，《会计法》还对财政部门及其工作人员的法律责任进行了明确，第四十七条规定：“财政部门及有关行政部门的工作人员在实施监督管理中滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊或者泄露国家秘密、商业秘密，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，依法给予行政处分。”而根据《刑法》第三百九十七条的规定，财政部门及有关行政的工作人员滥用职权或者玩忽职守，致使公共财产、国家和人民利益遭受重大损失的，构成滥用职权或者玩忽职守罪，对犯本罪的，处3年以下有期徒刑或者拘役；情节特别严重的，处3年以上7年以下有期徒刑。财政部门及有关行政部门的工作人员徇私舞弊，犯上述罪行的，处5年以下有期徒刑或者拘役；情节特别严重的，处5年以上下10年以下有期徒刑。根据刑法第三百九十八条的规定，财政部门及有关行政部门的工作人员违反《保守国家秘密法》的规定，故意或者过失泄露国家秘密，情节严重的，构成泄露国家秘密罪，对犯本罪的，处3年以下有期徒刑或者拘役；情节特别严重的，处3年以上7年以下有期徒刑。

《会计法》第四十八条规定：“违反本法第三十条规定（指：“任何单位和个人对违反本法和国家统一的会计制度规定的行为，有权检举。收到检举的部门有权处理的，应当依法按照职责分工及时处理；无权处理的，应当及时移送有权处理的部门处理。收到检举的部门、负责处理的部门应当为检举人保密，不得将检举人姓名和检举材料转给被检举单位和被检举人个人。”——笔者注），将检举人姓名和检举材料转给被检举单位和被检举人个人的，由所在单位或者有关单位依法给予行政处分。”《会计法》的这两条规定，侧重从规范行政机关、主管单位或领导的角度强调了对财会人员的保护，与对财会人员打击报复的惩治共同构成了对财会人员群体特有的保护体系。

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