会计准则与企业所得税法的差异及协调研(4)

2.2 无形资产摊销方面的差异

无形资产摊销方面，会计准则对摊销方法的选择规定有直线 法、生产总量法等，也可以选择加速法进行摊销，而所得税法中规 定直线法是唯一的摊销方法；其次，会计准则中对于使用寿命不确 定的无形资产，需要在每个会计期间进行减值测试，而所得税法中 则不允许计提减值，而是需要根据法律规定或者约定的使用时限 来进行摊销。 2.3 收入确认的差异

关于收入的概念，新会计准则与企业所得税法的概念有所区 别，且二者的口径不一致，所得税法中规定的收入范围要比会计准 则中规定的更加广泛。会计准则中对收入确认使用的主要是销售 法，即指在销售行为发生时对收入进行确认。销售额是会计与税法 上对收入进行确认的主要依据，然而会计上对销售额的规定主要 是指企业销售商品以及提供劳务时受到的价款，而为第三方以及 客户等代收的款项则没有包含在内。而所得税法中对销售额的规 定更加广泛，包括价款以及价外费用两部分，其中价外费用中就包 括代收代垫款项。

另外，新会计准则与所得税法在收入确认的条件规定方面也 存在差异。新会计准则在收入确认时主要遵循实质大于形式的原 则，其强调相关经济利益的流入以及风险报酬的转移；而所得税法 中对于收入的确认主要遵循的是相关法律依据和事实，对于销售 商品和提供劳务等行为的收入的确认时点是在取得相关销售凭证 时。

2.4 成本费用类差异

关于成本费用的扣除，二者之间也存在差异。会计准则在成本 费用扣除时遵循实质重于形式原则以及谨慎性原则，允许企业对 可能发生的负债和成本进行预计和扣除；而所得税法更加强调成

本费用发生的事实，对于可能发生的负债不予确认，损失只有在实 际已经发生的情况下才能在税前扣除，会计准则中计提的资产减 值准则在税法中不允许作为成本费用科目扣除。

例如，对于企业按照规定计提的工会经费、教育经费支出、职 工福利费，会计上允许全额扣除，而税法上只允许部分扣除，其中 规定上述支出只能扣除不超过工资薪金的2%、2.5%和14%的部分， 并且工会经费只能在实际划拨之后才允许扣除。

另外，为了鼓励企业进行创新研究，税法中对于企业研发新产 品、新工艺以及新技术而产生的研发费用，未形成无形资产的可以 加计50%作为费用扣除，而形成无形资产的允许按照成本的150% 进行摊销。

3.2 差异产生的外部因素

该国所处的经济环境决定了会计规范与税收法规之间是否存在与差异，随着市场经济环境的发展会对二者提出不同的要求。在计划经济体制下，国有经济是主要的经济成分，企业的经营利润要全部上缴，发生亏损则由财政弥补。当时财政要求会计制度完全于遵从税法，制定会计制度与所得税法的目标是保持二者完全一致性，因此在这种环境下二者不会存在差异。随着经济体制的改革，国家对经济发展的干预行为越来越少，市场成为主要调控手段，企业的地位不断加强。在这样的市场环境下，国家与企业的利益目标必然会产生偏差，会计制度与所得税法的分离具有历史必然性。这种在实践中表现出利益目标的不同反映在制度制定上，便有了会计与所得税法的差异。3.2由外部因素产生的差

该国的经济环境决定了是否存在会计准则与税法的差异，并随着经济环境的发展将对它俩有不同的要求。在计划经济下，国有经济是主要的经济成分，企业经营利润要上交给国家。当时，财务核算体系是完全按照税法的规定，税法和会计制度制定的目标要求保持高度统一，因此在这种情况下，两者没有什么区别。伴随经济体制的改革，市场已经成为调控的主要手段，企业的地位不断提高。在这样的市场环境下，国家和企业的利益就会有偏差，由于利益目标的不同表现在制度制定上，于是会计与所得税法便产生了差异。

3.3 差异产生的内在原因分析

二者属于不同的经济领域，导致二者分别遵循不同的会计核算原则，下图便可说明这种层层递进的影响。本文将遵循“环境决定目标，目标决定原则，原则决定具体差异”的分析路径，从理论上探讨所得税会计规范与税收法规产生差异的原因。所产生的分析3.3差异原因

同属不同经济部门，导致两人遵循不同的会计准则，如下图可以说明层层递进的影响。本文将按照“环境决定的目标，设置原则的目标，原则具体差异的决定”，路径分析，会计制度原因所得税和税收法规，从理论有所不同。

图3-1 会计与税法差异原因的分析路径

3.3.1 会计准则与所得税法的目标不同

会计准则和企业所得税法目标的不同是形成两者差异的根本原因。 会计准则目标是及时向财务报表使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等决策有用的信息，并反映企业管理层受托责任履行情况。所得税法的目标是为了保证财政收入, 规范税收秩序,筹集资金以及调节经济活动运行。各种会计和税法的原因图3-1的路径分析

3.3.1客观的会计准则和税法的变化

对企业所得税的不同会计准则和税法是针对变化形成的原因。

这样做的目的是为客户提供及时的会计准则和财务状况，经营成果和现金流量等信息进行决策的用户的财务报表和企业管理有用的反映受托责任的履行。所得税法的目标是确保收入，规范税收，经济活动的调控为了筹集资金和运行。

由于会计与税法的目的不同，两者有时对同一经济行为或事项会作出不同的规范要求，例如所得税法规定：对广告费用只能在销售收入的2%以内税前扣除，国库券利息不纳入计税所得等；而会计上则需据实计算损益。两者所要实现的目的不同导致了两者的差异。由于会计和税法的不同目的，两者对同样的经济活动或事项有不同的规定，如所得税法规定，对于广告费和业务宣传费，不超过当年营业收入15%的部分，准予扣除；企业因购买国债所得的利息收入免征企业所得税等：而会计上则需要据实计算损益。两者所要实现的目的不同导致了两者的差异。

税前扣除的广告费只有不到2％销售，资金利息不计入所得税和其他税，并且需要诚实计算盈亏核算数。两者的目的，实现了不同的结果，在这两者之间的区别。

3.3.2计算不同的原则和会计标准的基础上，并按照税法

企业会计以权责发生制原则为基础,会计信息质量要求体现谨慎性和实质重于形式。会计收入的确认侧重收入的实质性实现不高估收益,对成本费用的确认保持谨慎性,不低估负债或费用。税法综合运用权责发生制原则、历史成本原则、相关性原则和收付实现制原则。税法对收入的确认侧重于经济业务社会价值的实现,成本费用税前扣除规定了明确的标准。企业会计准则要保证会计信息的准确性,税法要求满足国家税收收入。由此,会计和税法的计算基础也就不同。这些原则的运用呈现出不同的特点，从而导致了企业所得税法与会计准则产生了差异。

会计计算基础是权责发生制,会计信息质量要求体现谨慎性和实质重于形式等要求。对收入和成本费用的确认保持谨慎,不高估资产或收益和低估负债或费

用。税法综合运用权责发生制原则、历史成本原则、相关性原则和收付实现制原则。税法对收入的确认侧重于经济业务社会价值的实现,成本费用税前扣除规定了明确的标准。企业会计准则要保证会计信息的准确性,税法要求满足国家税收收入。由此,会计和税法的计算基础也就不同。这些原则的运用呈现出不同的特点，从而导致了企业所得税法与会计准则产生了差异。

企业会计根据会计信息质量的权责发生制谨慎嵌入式和实质重于形式。收入确认集中，实现可观的利润收入核算不夸大，确认保持谨慎，不要低估负债或者费用的成本。税收完全权责发生制采用历史成本的基础上，有关原则和金钱的基本原则。税收收入确认集中在实现商业社会的经济价值，提供了一个明确的标准在税前扣除的成本。企业会计准则，确保会计信息，以满足国家所得税规定的税收的准确性。因此，会计计算的基础上，依法纳税是不同的。运用这些原则表现出不同的特性，这导致了所得税和企业会计准则的法律产生了分歧。

3.3.3会计准则与所得税法的职能不同

会计是对企业从事的生产经营活动进行记录和反映,其职能是反映和监督。税收是国家参与社会产品分配的一种重要手段,具有筹集收入、调控经济、调节分配三大职能作用,同时它对纳税人生产经营活动进行监督(通过会计记录进行的监督)。3.3.3会计标准和不同的功能所得税法

会计是从事生产经营活动和经营企业注册和体现，它的功能是反映监督。税收是国家参与社会产品分配的一种重要工具，它具有增加收入，经济调节，调节三个配送功能，而制造和业务活动监控的纳税人（从记录监督会计）。 3.2.4 会计准则与企业所得税法的主体不同

会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围①。基本准则第五条规定企业作为会计主体②。在会计主体假设下，企业应当对其本身发生的的交易或事项进行会计确认、计量和报告，记录和反映企业自身的各项生产经营活动，为会计人员在日常的会计核算中对各项交易和事项做出准确判断、对会计处理办法和程序做出正确选择提供了依据。会计主体是根据会计信息需求者的要求进行会计核算的单位，可以是一个法律主体，也可以是一个经济主体。

①②

2014年度注册会计师全国统一考试辅导教材.税法[M].北京:中国财政经济出版社，2014.3

聂广毅.新企业所得税法与新会计准则差异分析与协调研究[D]，西南财经大学硕士学位论文，2010.11.

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