完全成本法与变动成本法的比较及其结合应用问题(1)(4)

利润表的固定成本=14*53000=742000（元），留在存货里的固定成本=14*19000=266000(元)，即2002年发生的固定成本有266000未进入利润表。 2007年，发生的固定成本同样是1008000元，被分摊到50400瓶当期生产量里。由于产量为50400，销量为74200，所以产量＜销量。不仅将生产的全部销售出去了，还将库存也销售出去了74200-50400=23800（瓶），包括2006年产生的库存19000瓶，还包括2002年之前的库存4800瓶。销售成本中的变动成本=（7+3）*74200=742000（元），所以固定成本=2234162-742000=1492162（元），其中：本期生产所占固定成本为1008000元，2006年生产所占固定成本为266000元，2006年之前的存货4800瓶所占固定成本=1492162-1008000-266000=218162（元）. 2007年增加的销售收入为2597000-1855000=742000（元），增加的销售费用为108000-85000=23000（元），而增加的销售成本为2234162-1272000=962162（元），其中不仅含有本期的固定成本，还吸收了之前库存商品的固定成本。这使得固定成本被大大提高了，单位固定成本由2006年的14元/瓶提高到了2007年的（5.71+14.40=）20.11元。我们从利润表看到，2007年越卖的则吸收的存货中的以前年度产生的固定成本越多，但为固定成本越大。虽然2007年扩大销售减少库存，但完全成本法下的利润却减少了。

乙厂却刚好相反。2006年生产数等于小手术，由于后进先出，所以没有动用2006年期初存货，所以产量；销量，利润表中的固定成本就是当期发生的固定成本为360000元，没有以前库存商品的固定成本进入当期成本，也没有当期固定成本留在库存商品中。

2007年生产13000瓶但卖出11000瓶，产量＜销量。当期发生的固定成本为360000元，单位固定成本=360000/13000=27.69（元），故作为生产成本进入利润表的固定成本=27.69*11000=304590（元），被存货吸收的固定成本=27.69*2000=55680（元）。即当期发生的固定成本360000元中有55380元没有计入主营业务成本进入当期利润表，而是被存货吸收了，所以虽然2007年销售数小雨2006年的，但是利润却比2006年的高。

完全成本法是鼓励生产但不鼓励销售的。甲厂2007年你积极扩大销售减少存货，而利润表中的利润却不升反降；乙厂2007年销售不如以前但生产了大量的商品卖不出去，这部分吸收了一些固定成本为反映在利润表的成本里，是的乙厂的

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利润不但降反升。

变动成本法下，利润表中的固定生产成本就是当期产生的全部工资和制造费用，和销售费用一样被看成是期间费用。故在产品被卖出去之前，固定成本都不计入主营业务成本，而是进入资产负债表；当产品被卖出时，计入资产负债表的固定成本是当期发生的固定成本。这样，就不会发生库存商品吸收固定成本而导致的如以上安全成本法下利润表所示的产销不平衡时销量和利润不成正比的情况（前提是贡献毛益大于零）。甲厂单位贡献毛益=35-10=25（元），毛益和固定生产成本两年都不变，为1008000元。若忽略销售费用，则利润只与贡献毛益有关，而单位贡献毛益又不变，所以利润与销量成正比，与生产量无关。变动成本法的这个特点很充分地反映到了以上编制的利润表里。对于甲厂而已，单位贡献毛益为25，而2003年销售和2002年相比增加了21200瓶，则总的贡献毛益增加了212300*25=530000，固定成本为期间费用故不变，这使得2003年的利润大于2002年的利润。乙厂也是如此。

同时，乙厂在20002年产销一致，则变动成本法和完全成本法下编制的利润表的最终利润是一致的。因为产销一致则完全成本法下不存在期末存货吸收或期初存货释放固定成本的情况。由此我们可以看出，变动成本是鼓励销售的。

但若是依据变动成本法编制的利润表，却会得出与完全成本法下截然不同的结论。根据甲厂在变动成本发下的利润表，甲厂在对其利润下降进行分析时认为是“生产能力没有充分利用、工资和制造费用等固定费用为能得到充分分摊所致”的观点有失偏颇，甲厂在其扩大销售减少库存的努力上所产生的利润随之增加。根据乙厂在变动成本法下的利润表，我们可以看到，完全成本下生产的多则库存多，则被库存商品吸收的固定成本多，则当期利润多，导致做出了要乙厂增产节支的决策。而变动成本法只关心销售量。由于乙厂在2003年销量不如从前，故利润下降，我们对乙厂的业绩评价也转优为差，并作出要乙厂不要盲目生产而是应该积极扩大销售的结论。即完全成本法的信息导致企业盲目生产，造成产品积压，导致资金长期占压甚至产品的永久损失。变动成本法引导企业更加重视销售，更加注重分析市场动态、开拓销售渠道、搞好售后服务，从而防止盲目生产。

5 完全成本法与变动成本法的结合应用

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目前关于完全成本法、变动成本法理论的探讨比以前少了，但本人相信它们在我国相当一段时间内还会有很大的发展空间，因此大力推广这两种行之有效的成本核算和管理方法是非常必要的。 5.1 两种成本法的具体应用方式

1.单轨制。即以变动成本法完全取代完全成本法，最大限度地发挥变动成本法的优点。虽然用变动成本法来否定完全成本法是成本会计的进步，但就目前我国的实际情况来看，用变动成本法来代替完全成本法是不现实的。目前，我国成本会计核算大都使用完全成本法，变动成本法的应用在我国还处于研究探索阶段，我国的财政部、税务总局、证监会等也都不允许以变动成本法核算。而且变动成本法不符合会计准则的要求，不能用来编制对外反映的会计报表，此种方法目前在我国还是不能够实现的。

2.双轨制。即在完全成本法核算之外，另外设置一套变动成本法的核算系统，提供两套平行的成本核算资料，以满足不同的需要。这种核算方法的优点在于将发生的成本费用分别用完全成本法和变动成本法进行核算，使得经济也务同时在两个不同的成本会计核算体系内得以反映，既能满足对外报告的要求，有能方便、快捷地对内提供所需的资料。但双轨制的应用有着一个十分明显的弊端，即这种方法不符合成本效益原则，双轨制的设立会增加企业运行成本和会计人员的核算工作。企业的核算应符合成本效益原则，在遵循原有成本核算系统框架的前提下，通过对核算账户的巧妙设计，利用两种成本计算方法的内在联系并建立统一的成本核算体系，以其中一种成本计算方法为基础，通过对基础成本计算方法的调整来得到另一种成本计算方法，所以也就有了两种成本计算法方法应用的第三种，即结合制。

3.结合制。即将变动成本法与完全成本法结合使用，日常核算建立在完全成本法的基础上，以满足企业对外报告的需要；期末对需要按变动成本反映的有关项目予以调整，以满足企业内部经营管理的需要。完全成本法和变动成本法结合应用的可行性如下：两种方法都是为了对企业生产耗费水平进行考核和评价，核算内容除固定性制造费用外，其余项目都相同：两种方法具有明显的互补性，且都是企业经营管理不可缺少的。其中最重要的差别是对固定性制造费用的处理不同，

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在完全成本法下，固定相制造费用是产品的生产成本，作为存货成本的一部分；而在变动成本法下，固定性制造费用是作为期间费用。但对于直接材料、直接人工、变动性制造费用，在两种方法下都列入产品成本中；对于管理费用、财务费用、销售费用，在两种方法下都是作为期间费用处理的。因此，很容易得出以下结论：完全成本法和变动成本法虽然在成本划分、存货计价、损益表的编制等方面有较大的差异，但对于具体成本项目的处理答题一致，只对个别项目的处理存在差别。上述这些都为两种方法的结合提供了条件和可能，需要时可将完全成本法下的成本进行简单变化得到采用变动成本法核算的成本信息，得出的结果可直接为企业内部经营管理所用，而不需要再费时费力地进行两种成本计算方法的平行核算。

基于既能享受到变动成本法计算的好处，又能满足当前对会计核算的统一要求的考虑，企业应以一种核算方法为基础，同时提供另一种方法下相关的成本资料，这样既可兼顾成本效益原则，又不会使企业增加额外运行成本或增加会计人员的工作负担。通过统一成本核算体系，到需要时通过简便的转换就能很容易地得出完全成本法下或变动成本法下完整的成本信息，从而使企业会计核算兼顾内部和外部两方面的要求。

综上所述，两种成本计算法结合应用的关键就在于如何调整两者对于固定性制造费用不同的处理方法，除此之外，其他各成本项目机会相同。由于两种成本计算法之间不同之处很少，十分有利于两者的结合和转化，处理也比较简单，因此两者的结合应用是可行的。 5.2 实现二者的完美结合

1、核算体系以完全成本法为主、变动成本法为辅。

企业结合运用两种成本计算方法对内对外提供信息时，为了不重复地平行提供两套成本计算资料，应当以一种成本计算为基础，通过适当调整使之能达到结合运用的目的。鉴于企业不仅要编制对外会计报表，还要接受各种审计检查，加之多数会计人员比较熟悉完全成本法，因此核算体系适宜以完全成本法为主、变动成本为辅。这样安排有三大优点：一是既能满足企业及时编制对外报告会计报表的需要，又能提供变动成本计算方法所需的变动成本、边际贡献等主要资料，

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便于企业进行预测、决策和控制，使会计信息真正对企业的经营管理有用；二是不与现行财经法规、会计制度等相抵触；三是易为会计人员所接受，有利于节约人力、物力和财力。

2、为适应变动成本法要求，需增设相关账户。

⑴“变动生产成本”账户。该账户属于成本类账户，其内容是归集发生的变动费用。借方用来核算产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动性制造成本；贷方核算期末结转到“产成品”账户中的完工产品成本。期末若有借方余额，表示在产品的变动生产成本。

⑵“固定性制造费用”账户。该账户属于成本类账户，其内容是归集发生的固定性生产费用，核算固定资产折旧等固定性制造费用。借方核算会计年度内提取的折旧额等，期末完工产品应分摊的固定性制造费用应从其贷方结转到“产成品”账户。期末若有借方余额，表示期末未完工产品应分摊的固定性制造费用。制造费用中的维修费、低值易耗品等混合成本可由会计人员根据成本性态，结合职业经验或采用成本分解法，分解为固定成本和变动成本两部分，，分别计入固定性制造费用和变动生产成本。

⑶除以上两个新建账户外的其他账户，如“生产成本”、“产成品”、“管理费用”、“营业费用”、“主营业务成本”等账户与原来的用法保持一致。 3、按照两种成本法计算法编制损益表。

按完全成本法编制的收益表称为职能式损益表。它是在产品销售收入的基础上，扣除已销产品的销售成本后，把管理费用、销售费用、财务费用等期间费用从当期损益中扣除。

税前利润=产品销售收入-已销产品的全部生产成本-期间费用

按变动成本法编制的损益表称为贡献式损益表。它是在产品销售收入的基础上，扣除已销产品的变动生产成本，计算出贡献毛益，然后把固定性制造费用和管理费用、销售费用及财务费用等期间费用从当期损益中扣除。

税前净利润=产品销售收入- 已销产品的变动生产成本- 固定性制造费用- 期间费用

两个损益表的主要区别在于：从当期收益中扣除的固定性制造费用不一样。在职能式损益表中，扣除的固定性制造费用只是已销产品所分摊的部分；而在贡

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