完全成本法与变动成本法的比较及其结合应用问题(1)(2)

⑵变动成本法计算的指标是企业进行短期决策的重要依据。变动成本法能够提供产品的盈利能力资料，有利于企业通过对成本法—产量—利润之间依存关系的分析，正确地进行成本预测、控制，为企业改善经营管理、提高经济效益提供有用的管理信息。

⑶在特殊情况下变动成本法计算的产品成本有利于产品订价。在企业进行决策时，往往会遇到这样的问题：在生产能力达不到饱和情况下，若客户要求加工某产品但给价低于完全成本，企业是否接受订货？显然用完全成本法决策是不能接受，但按变动成本法来决策时就可能做出相反的结论。

⑷变动成本法便于进行各部门的业绩评价。变动成本法计算所提供的成本资料，更便于分清各部门的经济责任，有利于进行成本控制和业绩评价。变动成本部分主要由生产部门来执行，企业可通过制定目标成本、编制弹性预算加以控制。固定成本则由管理部门来控制，这有利于确定各部门的经济责任，考核工作效能，有效地控制成本费用，对于加强成本控制和科学进行成本分析有重要的作用。

⑸变动成本法可以简化成本计算工作，也可以避免固定性制造费用中分摊中的主观臆断性。在变动成本发下，固定性制造费用被全部作为期间成本而从贡献毛益中一笔扣除，从而省却了各种固定性制造费用的分摊工作（在完全成本法下则必须分摊）。这样做不仅大大简化了产品成本的计算工作，而且避免了各种固定性制造费用分摊中的主观随意性。在多品种生产的企业，变动成本法的上述优点更为突出。

变动成本缺点如下：

⑴不符合传统成本概念要求。传统的成本概念是指为生产产品而发生的全部成本，包含固定性制造费用，这种观念长期以来一直存在，在世界范围内得到公认。变动成本法不把固定制造费用计入产品生产成本，而是作为期间成本，显然与传统的成本概念相违，不能作为产品价格决策的一句。在完全成本法下，单位产品成本就由变动生产成本和单位固定生产成本构成，提高产量能够降低单位产品的固定生产成本，减低单位产品成本，减少从当期收入扣减的销货成本增加营业利润，有利于调动企业生产的积极性。

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⑵成本分析不够准确。变动成本法按成本习性划分为固定成本与变动成本，在很大程度上这只是假设的结果，尤其是混合成本的分解，更有主观随意性，计算出的难以精确。

⑶改用变动成本法会影响有关方面的利润。传统的对外报表都是已完全成本法为基础进行编制，如果改用变动成本法编制对外报表，一般是降低期末存货基价，减少企业当期的利润，从而影响国家征税机关的所得税收入和投资者的投资收益。变动成本法作为管理会计学中核算成本的基本方法，根据成本习性的特点核算成本，确实能起到完全成本法所无法比拟的重要作用。辨析变动成本法利弊，使变动成本法的科学性能被企业的决策者、管理者真正地意识到，并运用到日常管理中，以发挥其最大的效用。 3.4 变动成本法的意义和作用

变动成本法便于企业进行经营预测和决策。变动成本计算法的基本理论和程序，清晰地揭示了了成本、产量和利润三者之间的关系，可以直接利用“贡献毛益-固定成本=销售数量；单位贡献毛益-固定成本=利润”计算公式，迅速而准确地预测未来一定期间的利润，无需通过比较复杂的成本分配和计算手续来打到这一目的同时，由于变动成本计算法也为我们提供了能够正确衡量产品盈利能力的指标，即贡献毛益，使得企业可以利用这一重要指标对有关产品进行盈利性分析，为企业管理者制定正确的产品生产、增产、停转产等各项决策提供了科学的依据。简化成本核算过程。采用变动成本计算法，将固定性制造费用直接列入期间成本，可以减少固定性制造费用在已销陈平和存货之间的分配过程，简化了会计核算。 3.5 变动成本法的计算公式 1、 2、

产品成本的计算公式：产品成本=直接材料+直接人工+变动制造费用 利润的计算公式：

⑴利润=本期收入-本期已销产品变动成本-本期产品固定制造费用-期间费用

⑵贡献毛益总额（创利额）=销售收入总额-变动成本总额 ⑶利润总额=贡献毛益总额-固定成本总额

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3.6 案例分析

案例：变动成本法在实际生产经营中的应用

在实际应用中，我们还将营业费用和管理费用中与产品数量变化密切相关的某些费用项目也划分到变动成本中，如与产品销售成线性关系的运费、保险、销售佣金等。这进一步扩大了变动成本的范围，其核算范围不仅仅指变动生产成本，也包括了变动的营业费用和变动的管理费用，同时根据企业实际情况，若直接人工是计时工资，与生产量多少无关，应将列为固定性生产成本，不作为变动成本核算内容，这样变动成本就成为了完全意义的变动成本。

下面以某化工企业为例，核算其变动成本，并以此进行生产经营决策。X公司主要生产化工产品，其中一种产品Z的用途广泛，但用量很少，故市场容量很小，并且由于过去该产品的单位利润很丰厚，近几年国内产能不断扩大，已经过剩20%。加上自去年的金融危机的严重影响，下游客户的产品出口萎缩，市场对Z产品需求量剧减，价格也剧烈下滑，许多企业面临停产倒闭的困境。X公司也不例外，生产负荷为30%，该公司辞退员工的成本很高，而且辞退后在经济复苏时无法在短时间内招回原来的高素质的技术熟练员工。

根据X公司的实际情况，其Z产品直接人工不具有变动性，与生产负荷无关，将其列为固定生产成本，而X公司Z产品主要销售到华东地区，并与该地区某经销商签订了代理合同，故将其运费、佣金、运输保险划分到变动成本中。该公司Z产品制造费用不具有与产量线性相关的变动制造费用，全部为固定性制造费用。同时将固定成本进一步划分为固定付现成本和固定性非付现成本。固定性非付现成本主要是折旧、无形资产摊销等。

该公司Z产品变动成本数据如下(2009年3月数据)： X公司Z产品2009年3月变动成本法的损益表

销售收入 变动生产成本 变动储运费 变动成本合计

15,178,429.91 14,392,954.70 500,567.90 14,893,522.60 其他业务利润 营业利润 补贴收入 营业外收支 - -1,948,409.18 - - 8

边际贡献 固定现金成本 管理费用-付现 营业费用-付现 制造费用-付现 直接人工 财务费用 284,907.31 - 362,336.20 129,832.84 218,555.37 115,826.39 121,853.65 固定现金成本合948,404.45 计 固定非现金成本 - 折旧及摊销 固定成本合计 1,284,912.05 2,233,316.50 所得税 净利润 生产量-吨 销量-吨 单位贡献 单位售价 单位变动生产成本 单位运费 -1,948,409.18 3205.16 3,350.71 85.03 4,529.91 4,295.49 149.39 单位固定现金成283.05 本 单位固定成本 666.52 （本数据来自《论变动成本法在企业经营中的运用》。）

该公司的该化工产品的生产设备月折旧额为760000元，根据表中数据该产品的单位完全生产成本

为:(760000+218,555.37+115,826.39)/3205.16+14,392,954.70/3350.71=4636.94元/吨。单位变动成本=4295.49+149.39=4444.88元/吨，该产品的3月不含税单价为4529.91元，若以完全成本法数据进行决策，该公司该产品无销售毛利，应停止生产。但以变动成本法数据决策时，该公司不但应继续生产该产品，而且在市场销量允许的情况下还应满负荷生产，因为该产品的售价不单能带走其变动成本，而且还有边际贡献，可进一步弥补固定成本。这体现了变动成本法比传统成本法在经营决策的优越性和科学性。

4 完全成本法与变动成本法的区别

4.1 完全成本法与变动成本法应用的前提条件不同

变动成本法首先要求进行成本性态分析，把全部成本划分为变动成本和固定成本两部分，尤其要把混合成本性质的制造费用按生产量分解为变动制造费用和固定制造费用两部分，对于混合成本性质的销售及管理费用，则必须按销量分解为变动和固定费用两个部分。

完全成本法首先要求把全部成本按其经济用途分为生产成本和非生产成本两部分，凡是在生产领域中为生产产品发生的成本归于生产成本，发生在流通领域

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和服务领域由于组织日常销售或进行日常行政管理及资金筹集而发生的成本则归属于非生产成本。

4.2完全成本计算法与变动成本计算法的理论依据不同

变动成本计算法语传统的财务会计所采用的完全成本计算法在成本归属上的区别是对固定制造费用（固定生产成本）的处理方法不同。按后者，固定制造费用归属于产品，是产品成本一部分；按前者，固定制造费用不归属于产品，而是作为期间成本，全部计入当期损益。两种方法都有各自的理论依据。

变动成本计算法的理论依据是：产品成本是指在产品生产过程中发生的，应与产品产量密切相关，随产量的变动而变动过的成本。据此，只有直接材料、直接人工、变动性制造费用是在产品生产过程中发生的并随产量变动的成本，所以产品成本只包括着三个部分成本；固定性制造费用主要是为企业提供一定的经营条件而发生的，它与产品产量的关系并不密切，在一定范围内，产量的变动和固定制造费用数额的多少无关，相反，固定性之傲飞云与会计期间的关系更为密切，不同时期的经营条件不同，相应的固定性制造费用的数额就有所不同，所以固定性制造费用不应计入产品成本，而应归属于会计期间，计入期间成本。

完全成本计算法的理论依据是：凡是因产品生产而发生的耗费都应归属于产品，计入产品成本，固定性制造费用的发生尽管与产品产量没有直接的联系，但如果没有其所提供的生产经营条件，就不可能有产品的生产，同时，产品的生产过程不仅是一定生产经营能力的消耗过程，所以固定制造费用也应归属于产品，作为产品成本的一个组成部分。

4.3 完全成本法与变动成本法下成本构成内容不同

完全成本法将所有成本分为制造成本（或称生产成本，包括直接材料、直接人工和制造费用）和非制造成本（包括管理费用、销售费用和财务费用）两大类，将制造成本完全计入产品成本（完全成本法即因此而得名），而将非制造成本作为期间成本，全额计入当期损益。

变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动制造费用和固定可制造费用两种，再将变动性制造费用和直接材料、直接人工一起计入产品成本，而将固定性制造费用与非制造成本一起列为期间成本。当然，按照变动成本法的要求，

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