完全成本法与变动成本法的比较及其结合应用问题(1)(3)

非制造成本也应该划分为固定于变动两部分，但是与制造费用划分后分别归属不同对象有所不同的是，非制造成本划分的无论是固定部分还是变动部分都计入期间成本。

完全成本法与变动成本在产品成本计算上的差异可以从下面的描述中更清楚地看出。

完全成本法下：

直接材料

制造成本 非制造成本 管理费用 销售费用 变动财务费用 成本法下： 期间成本 直接人工 制造费用 产品成本 直接材料 直接人工 产品成本 制造成本 变动性制造费用 固定性制造费用 管理费用 销售费用 期间成本 非制造成本 财务费用

4.4 完全成本法与变动成本法的销货成本和存货成本的水平不同

⑴由于上述两个方面的差异,使得两种成本计算方法在产品成本构成内容方面也有所不同:完全成本法下,产品成本中包含直接材料、直接人工和为生产产品而

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耗费的全部制造费用(包括变动制造费用和固定制造费用),成本随着产品的流转而结转;而变动成本法则将制造费用中的固定部分视作当期的期间费用,随同销售和管理费用一起全额扣除,而与期末是否结余存货无关,产品成本中只包含直接人工、直接材料和变动制造费用。

⑵当期末存货量和本期销货量都不为零时，本期发生的产品成本最终要表现为销货成本和存货成本。在变动成本法下，固定性制造费用作为期间成本直接计入当期利润表，因而没有转化为销货成本或存货成本的可能。在完全成本法下，因为固定性制造费用计入产品成本，所以当期末存货存在时，本期发生的固定性制造费用需要在本期销货和期末存货之间分配，从而导致被销货吸收的另一部分固定性制造费用则随着期末存货成本递延到下期。这必然导致两种成本方法所确定的销货成本及存货成本水平不同。

4.5 完全成本法与变动成本法的服务对象不同

完全成本法所反映的信息是为企业对外提供财务报表和纳税申报服务，符合会计准则和税法的要求；而变动成本法只能满足企业内部经营管理的需要，不满足对外报告的需要。

4.6变动成本法与完全成本法的对决策的影响不同

企业决策通常分为短期决策和长期决策两类。就短期而言，企业现有生产能力一经形成，在短期内难以变动。因此，与现有生产能力相联系的固定成本是不可避免成本，成为一种与决策无关的成本。但变动成本却会收短期决策的影响。因此，短期生产经营决策通常借助于创利额进行。因为各种产品的创利额标志着它们的盈利能力。只有采用变动成本法，才便于提供创利额信息，揭示销售量、成本和利润之间的依存关系，从而进行本量利分析，为企业的短期生产经营预测和决策提供决策所需会计信息。

就长期决策而言，因为企业生产能力会发生增减变动，固定成本也会相应的发生变动，所以，长期决策应建立在补偿所有成本的基础之上。完全成本法所提供的会计信息，符合长期决策的需要。

4.7变动成本法与完全成本法的销售成本、盈亏的计算方法不完全相同

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⑴ 完全成本计算法的损益确定程序 ① 计算销售毛利

销售毛利=销售收入- 销售成本

其中：销售成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本 =可供销售的产品成本- 期末存货成本

如果各期成本水平不变、产量相同，即各期单位产品成本相同，则可按下式计算：

销售成本=销量* 单位产品成本

② 计算利润

利润=销售毛利-销售和管理费用 ⑵ 变动成本计算法的损益确定程序 ① 计算边际贡献

边际贡献=销售收入- 变动成本总额

其中：变动成本总额=按变动成本计算法计算的销售成本+变动销售和管理费用 =销售产品的变动生产成本+变动销售和管理费用 =销量（单位变动生产成本+单位变动销售和管理费用） ② 计算利润

利润=边际贡献- 固定成本总额

其中：固定成本总额=当期固定制造费用+当期固定销售和管理费用

两种成本计算方法在损益确定程序上的差异产生于两者的服务对象不同。前者是财务会计的主要计算方法，侧重对外服务，它所提供的信息应该反映出企业经过一定时期经营之后的成果，因此它的重点在于最终收益的确定上；后者侧重于为内部管理提供事前的规划、决策资料，它所关注的重点是边际贡献，在成本和价格水平不变的情况下，销量的变动将引起编辑贡献额的正比例的变动，由于固定成本不受销量变动影响，边际贡献的增减意味着盈亏的增减。 4.8 完全成本法与变动成本法分期营业利润的计算程序不同

变动成本法与完全成本法这两种成本法计算的税前净利出现差额的根本原因在于这两种成本法计入当期损益的固定性制造费用水平不同。在变动成本法中，

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计入当期利润表的是当期发生的全部固定性制造费用；而在完全成本法中，计入当期利润表固定性制造费用数额，不仅受到当期发生的全部固定性制造费用水平的影响，而且还要受到期初存货和期末存货的影响。所以这两种成本计算的税前净利差额，又具体表现为完全成本法下的期末存货吸收的固定性制造费用与期初存货释放的固定性制造费用之间的差异。

在其他条件不变的情况下，只要某期完全成本法中期末存货吸收的固定性制造费用与期初存货释放的固定性制造费用的水平不同，就意味着两种成本计算法计算德税前净利不相等。如果某期完全成本计算法中期末存货吸收的固定性的固定性制造费用与期初存货释放的固定性制造费用的数额相等，就意味着两种成本计算法计入当期利润表的固定性制造费用相同。即当期所发生的制造费用数额相等，两种成本法下的当期税前净利必相等。 假设两种方法下的利润差额为：

=完全成本法下的利润-变动成本法下的利润 公式⑴ 根据利润的计算公式，考虑到两种方法下的销售成本构成内容上得不同和期间费用的不同，可导出如下公式：

= 完全成本法下期末完全成本法下期初 公式⑵

存货“吸收”的固存货“释放”的固—定制造费用 定制造费用 =期末存货数量*该存货的单位固定制造费用-期初存货量*该存货的单位固

定制造费用 公式⑶ 据此我们可以通过比较完全成本法下期末存货成本与期初存货成本所含固定性制造费用得出：

第一,如果完全成本法下期末存货成本中所含固定性制造费用与期初存货成本所含固定性制造费用数额相等,则两种成本法下计算出的营业利润相等;

第二,如果完全成本法下期末存货成本中所含固定性制造费用大于期初存货成本所含固定性制造费用,则完全成本法计算出的营业利润大于变动成本法计算出的营业利润;

第三,如果完全成本法下期末存货成本中所含固定性制造费用小于期初存货成本所含固定性制造费用,则完全成本法计算出的营业利润小于变动成本法计算出的营业利润。

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4.9 案例分析

2008年3月，某医疗工业公司财务科长根据本公司下属各企业的会计年报及有关文字说明，写了一份公司年度经济效益分析报告送交经理室。经理对报告中提到的两个企业请款颇感困惑：一是专门生产输液原料的甲制药厂，二是生产制药原料的乙制药厂。甲制药厂2006年产销不景气，库存大量积压，贷款不断增长，资金频频告急，2007年该厂积极努力，一方面适当生产，另一方面则想方设法，扩大销售，减少库存，但报表上放映的利润2007年却比2006年下降。乙制药厂情况则相反，2007年市场不景气，销售量比2006年下降，但年度财务决算报表上的各项经济指标除了资金外都比上年好。经理这么一提，财务科长也觉得有问题，于是他将这两个厂交来的报表和财务分析进一步研究。

工资和制造费用每年分别288000元和720000元，销售成本采用后进先出法。该厂在分析其利润下降原因时，认为这是生产能力没有充分利用、工资和制造费用等固定费用未能得到充分摊销所致。

工资和制造费用两年均为180000元，销售成本也是采用后进先出法。该厂在分析其利润上升的原因时，认为这是在市场不景气的情况下，为多交利润、保证国家利润不受影响。全厂职工一条心，充分利用现有生产能力，增产节支的结果。 由于完全成本法和变动成本法的差别就是固定生产成本是应该计入产品成本还是期间费用，所以我们就只对利润表的这一部分进行研究。

案例资料中的利润表就是按照完全成本法编制的。甲厂的工资和制造费用每年分别为288000元和720000元，乙厂的两项两年均为180000元。工资和制造费用全部为固定成本，不含变动成本。完全成本法下，销售成本包括变动的生产成本（材料，燃料和动力）和固定的生产成本（工资和制造费用）。2002年发生了288000+720000=1008000（元）固定成本，由于固定制造费成本完全分摊到产品成本，而2006年生产量为72000瓶，单位产品固定成本=1008000/72000=14要（元/瓶），即分母为当期生产量。而当产品销售出去时，这部分固定成本才被计入主营业务成本抵减由此产生的主营业务收入；在产品被售之前，这部分固定成本留在库存商品里，作为资产。即当期产生的固定成本被均匀地分到了被销售的当期生产产品和当期产生的存货中去了。甲厂2006年产销不景气，库存大量积压，本期生产的72000有53000瓶被销售，19000瓶库存，产量＞销量，所以2006年进入

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