2009年天狼星无师自通会计23(8)

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前期差错更正的报表附注披露

1．前期差错的性质。

2．各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

3．无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

本章总结：会计政策、会计估计和会计差错三大事项处理方法

历年试题分析 （一）单项选择题

【例题1】甲公司2006年3月在上年度财务会计报告批准报出后，发现2004年10月购入的专利权摊销金额错误。该专利权2004年应摊销的金额为120万元，2005年应摊销的金额为480万元。2004年、2005年实际摊销金额均为480万元。甲公司对此重大会计差错采用追溯调整法进行会计处理，适用的所得税税率为33%，按净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司2006年年初未分配利润应调增

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的金额是（ ）。（2006年） A.217.08万元 B.241.2万元 C.324万元 D.360万元 【答案】A

【解析】2006年年初未分配利润应调增的金额＝[480×2－（120＋480）]×（1－33%）×（1－10%）＝217.08（万元）。 （二）多项选择题?

【例题1】下列项目中，属于会计估计变更的有（ ）。（2001年）? A.因固定资产改扩建而将其使用年限由5年延长至10年? B.将发出存货的计价由后进先出法改为加权平均法? C.将坏账准备按应收账款余额3%计提改为按5%计提? D.将某一已使用的电子设备的使用年限由5年改为3年? E.将固定资产按直线法计提折旧改为按年数总和法计提折旧? 【答案】CDE

【解析】本题的考核点是会计估计的概念。会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。因固定资产改扩建而将其使用年限由5年延长至10年，是两个不同事项，与变更无关。

【例题2】下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（ ）。（2002年）? A.坏账的核算由直接转销法改为备抵法? B.固定资产预计使用年限由8年改为5年? C.对不重要的交易或事项采用新的会计政策?

D.发出存货的计价方法由先进先出法改为后进先出法? 【答案】AD?

【解析】本题的考核点是会计政策变更的概念。会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为，但当期发生的交易或事项与以前相比具有本质区别，而采用新的会计政策以及对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策，并不属于会计政策变更。本题中只有选项A、D为会计政策变更，选项B为会计估计变更，选项C不作会计政策变更处理。? 【例题3】某股份有限公司2001年开始执行《企业会计制度》。该公司2002年发生或发现的下列交易或事项中（均具有重大影响），会影响其2002年年初未分配利润的有（ ）。（2003年） A.发现2001年漏记管理费用100万元

B.2002年1月1日将某项固定资产的折旧年限由15年改为11年

C.发现应在2001年确认为资本公积的5000万元计入了2001年的投资收益 D.2002年1月1日起将坏账准备的计提方法由应收账款余额百分比法改为账龄分析法

E.2002年7月1日因追加投资将2001年取得的长期股权投资由成本法改为权益法核算 【答案】ACE

【解析】本题的考核点是会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正的会计处理。发现2001年漏记管理费用100万元，应作为重大会计差错进行更正，会影响其2002年年初未分配利润；2002年1月1日将某项固定资产的折旧年限由15

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年改为11年，属于会计估计变更，采用未来适用法，不会影响其2002年年初未分配利润；发现应在2001年确认为资本公积的5000万元计入了2001年的投资收益，应作为重大会计差错更正，将使2001年利润减少，会影响其2002年年初未分配利润；2002年1月1日起将坏账准备的计提方法由应收账款余额百分比法改为账龄分析法，属于会计估计变更，采用未来适用法，不会影响其2002年年初未分配利润；2002年7月1日因追加投资将2001年取得的长期股权投资由成本法改为权益法核算，应进行追溯调整，会影响其2002年年初未分配利润。 【例题4】甲股份有限公司2004年度发生的下列交易或事项中,应采用未来适用法进行会计处理的有（ ）。 （2004年）

A.因出现相关新技术,将某专利权的摊销年限由 15年改为7年

B.发现以前会计期间滥用会计估计,将该滥用会计估计形成的秘密准备予以冲销 C.因某固定资产用途发生变化导致使用寿命下降,将其折旧由 10年改为5年 D.追加投资后对被投资单位有重大影响,将长期股权投资由成本法改按权益法核算

E.出售某子公司部分股份后对其不再具有重大影响,将长期股权投资由权益法改按成本法核算 【答案】ACE

【解析】本题的考核点是未来适用法。未来适用法只计算政策变更或估计变更对未来的影响，不进行追溯调整。上述事项中，发现以前会计期间滥用会计估计,将该滥用会计估计形成的秘密准备予以冲销和追加投资后对被投资单位有重大影响,将长期股权投资由成本法改按权益法核算，都应进行追溯调整；其余三项采用未来适用法。

【例题4】下列有关会计差错的会计处理中,符合现行会计制度规定的有（ ）。（2005年）

A.对于当期发生的重大会计差错,调整当期相关项目的金额

B.对于发现的以前年度影响损益的重大会计差错,应当调整发现当期的期初留存收益

C.对于比较会计报表期间的重大会计差错,编制比较会计报表时应调整各该期间的净损益及其他相关项目

D.对于年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日发现的报告年度的重大会计差错,作为资产负债表日后调整事项处理

E.对于比较会计报表期间以前的重大会计差错,应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益和其他相关项目 【答案】ABCDE

【解析】以上项目均符合现行制度的规定。

【例题5】对下列交易或事项进行会计处理时，不应调整年初未分配利润的有（ ）。（2006年）

A.对以前年度收入确认差错进行更正 B.对不重要的交易或事项采用新的会计政策 C.累积影响数无法合理确定的会计政策变更 D.因出现相关新技术而变更无形资产的摊销年限

E.对当期发生的与以前相比具有本质差别的交易或事项采用新的会计政策

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【答案】BCDE

【解析】对以前年度收入确认差错进行更正，应调整年初未分配利润；BCDE则采用未来适用法处理，不用调整报表的期初数。

【例题6】企业对会计估计进行变更时，应当在会计报表附注中披露的信息有（ ）。（2006年） A.会计估计变更的内容 B.会计估计变更的原因和日期

C.会计估计变更对当期对损益的影响金额 D.会计估计变更影响数不能合理确定的理由 E.会计估计变更对年初未分配利润的累积影响数 【答案】ABCD

【解析】会计估计变更采用的是未来适用法的，不能调整期初数的，E是不正确。 【例题7】下列各项中，属于会计政策变更的有（ ）。（2007年） A.存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提 B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法 C.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式 D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法 E.应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法 【答案】CD

【解析】选项ABE属于会计估计变更

专题十八 会计政策、会计估计变更和差错更正

一、本专题主要内容

（一）会计政策及其变更 1.会计政策概述

会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。 2.会计政策变更 会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：

(1)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。 （2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。 以下各项不属于会计政策变更：

（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。 （2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。 3.会计政策变更与会计估计变更的划分

（1）以会计确认是否发生变更作为判断基础

一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。 （2）以计量基础是否发生变更作为判断基础

一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。 （3）以列报项目是否发生变更作为判断基础

一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

（4）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额

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或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。 4.会计政策变更的会计处理

发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。 （1）追溯调整法

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

追溯调整法通常由以下步骤构成：

第一步，计算会计政策变更的累积影响数； 第二步，编制相关项目的调整分录；

应说明的是，会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配—未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。

第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额； 第四步，附注说明。

其中，会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：

第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 第二步，计算两种会计政策下的差异；

第三步，计算差异的所得税影响金额； 应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。会计政策变更是否调整所得税费用如下图所示：

所得税会计由应付税款法改为债务法 不调整递延所得税和所得税费用 会计政策变更是否调整所得税费用 会计政策变更前有暂时性差异，变更后不产生暂时性差异 所得税会计原采用债务法核算 调整递延所得税和所得税费用 会计政策变更前无暂时性差异，变更后产生暂时性差异，或变更前后均有暂时性差异 调整递延所得税和所得税费用 第四步，确定前期中每一期的税后差异； 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。 需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。

（2）未来适用法

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或

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