2009年天狼星无师自通会计23(5)

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者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。 （二）会计估计及其变更

1.会计估计概述

会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

2.会计估计变更

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。

3.会计估计变更的会计处理

企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。

(1)会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。 (2)会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

(3)难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。

（三）前期差错更正的会计处理

企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。

追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。

确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

二、专题举例

【例题1·多选题】甲公司经董事会和股东大会批准，于20×7年1月1日开始对有关会计政策和会计估计作如下变更：

(1)对子公司(丙公司)投资的后续计量由权益法改为成本法。对丙公司的投资20×7年年初账面余额为4500万元，其中，成本为4000万元，损益调整为500万元，未发生减值。变更日该投资的计税基础为其成本4000万元。

(2)对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式。该办公楼20×7年年初账面余额为6800万元，未发生减值，变更日的公允价值为8800万元。该办公楼在变更日的计税基础与其原账面余额相同。

(3)将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值。该短期投资20×7年年初账面价值为560万元，公允价值为580万元。变更日该交易

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性金融资产的计税基础为560万元。

(4)管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年，折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法。甲公司管理用固定资产原每年折旧额为230万元(与税法规定相同)，按8年及双倍余额递减法计提折旧，20×7年计提的折旧额为350万元。变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同。

(5)发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法。甲公司存货20×7年年初账面余额为2000万元，未发生跌价损失。 （6）用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。甲公司生产用无形资产20×7年年初账面余额为7000万元，原每年摊销700万元（与税法规定相同），累计摊销额为2100万元，未发生减值；按产量法摊销，每年摊销800万元。变更日该无形资产的计税基础与其账面余额相同。

（7）开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化。20×7年发生符合资本化条件的开发费用1200万元。税法规定，资本化的开发费用计税基础为其资本化金额的150%。

(8)所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法。甲公司适用的所得税税率为25％，预计在未来期间不会发生变化。

(9)在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算。 上述涉及会计政策变更的均采用追溯调整法，不存在追溯调整不切实可行的情况；甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。 根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）至（4）题。（2008年考题） （1）下列各项中，属于会计政策变更的有( )。 A．管理用固定资产的预计使用年限由l0年改为8年

B．发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法 C．投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式 D．所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法

E．在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算 【答案】BCDE

【解析】选项A属于会计估计变更。

（2）下列各项中，属于会计估计变更的有( )。 A．对丙公司投资的后续计量由权益法改为成本法 B．无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法

C．开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化

D．管理用固定资产的折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法

E．短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值 【答案】BD

【解析】选项A、C和E属于会计政策变更；选项B和D是对资产定期消耗金额的调整，属于会计估计变更。 （3）下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更及后续的会计处理中，正确的有 ( )。 A．生产用无形资产于变更日的计税基础为7000万元

B．将20×7年度生产用无形资产增加的l00万元摊销额计入生产成本 C．将20×7年度管理用固定资产增加的折旧l20万元计入当年度损益

D．变更日对交易性金融资产追溯调增其账面价值20万元，并调增期初留存收益l5万元

E．变更日对出租办公楼调增其账面价值2000万元，并计入20×7年度损益2000万元

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【答案】ABCD

【解析】变更日无形资产的账面余额为7000万元，计税基础为7000万元；“无形资产摊销方法的改变”属于会计估计变更，应将无形资产增加的l00万元摊销额计入生产成本；“固定资产预计使用年限的改变”属于会计估计变更，应将20×7年度管理用固定资产增加的折旧l20万元计入当年度损益；“将全部短期投资重分类为交易性金融资产”属于会计政策变更，变更日对交易性金融资产追溯调增其账面价值20万元，并调增期初留存收益l5万元，递延所得税负债调增5万元；投资性房地产后续计量模式的改变属于会计政策变更，变更日对出租办公楼调增其账面价值，并调整期初留存收益和递延所得税负债。

（4）下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更后有关所得税会计处理的表述中，正确的有( )。

A．对出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债500万元 B．对丙公司的投资应于变更日确认递延所得税负债l25万元 C．对20×7年度资本化开发费用应确认递延所得税资产150万元

D．无形资产20×7年多摊销的100万元，应确认相应的递延所得税资产25万元 E．管理用固定资产20×7年度多计提的l20万元折旧，应确认相应的递延所得税

资产30万元 【答案】ADE

【解析】出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债=2000×25%=500（万元）；对丙公司的投资不应确认递延所得税负债；对20×7年度资本化开发费用虽然账面价值小于计税基础，但不符合确认递延所得税资产的条件；无形资产多摊销100万元，应确认递延所得税资产=100×25%=25（万元）；管理用固定资产20×7年度多计提的l20万元折旧，应确认递延所得税资产=120×25%=30（万元）。

关注点：本题涉及会计政策变更、会计估计变更和所得税等内容。应注意：（1）能够正确区分会计政策变更和会计估计变更；（2）若长期股权投资没有出售计划，权益法核算因被投资单位实现的净利润增加的长期股权投资不确认递延所得税负债。

【例题2】甲公司系国有独资公司,经批准自2009年1月1日起执行《企业会计准则》。甲公司对所得税一直采用债务法核算,适用的所得税税率为25%。甲公司自设立以来,一直按净利润的10%计提法定盈余公积,不计提任意盈余公积。

(1)甲公司内部审计人员对2009年以前的会计资料进行复核,发现以下问题:

①甲公司自行建造的办公楼已于2008年9月30日达到预定可使用状态并投入使用。甲公司未按规定在9月30日办理竣工决算及结转固定资产手续。2008年9月30日,该“在建工程”科目的账面余额为2000万元。2008年12月31日该“在建工程”科目账面余额为2075万元,其中包括建造该办公楼相关的专门借款在2008年10月至12月期间发生的利息75万元。

该办公楼竣工决算的建造成本为2000万元。甲公司预计该办公楼使用年限为20年,预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧。至2009年1月1日,甲公司尚未办理结转固定资产手续。

假定此项涉及损益的事项均可调整应交所得税。 【答案】

（1）对资料（1）中的会计差错进行更正处理。 ①对固定资产的调整

借：固定资产 2000

贷：在建工程 2000

借：以前年度损益调整 25（2000÷20×3/12） 贷：累计折旧 25

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借：以前年度损益调整 75

贷：在建工程 75

应交所得税调减=（25+75）×25%=25（万元） ②经董事会批准，甲公司2008年9月30日与乙公司签订一项不可撤销的销售合同，将位于城区的办公用房转让给乙公司。合同约定，办公用房转让价格为3100万元，乙公司应于2009年1月15日前支付上述款项；甲公司应协助乙公司于2009年2月1日前完成办公用房所有权的转移手续。

甲公司办公用房系2003年3月达到预定可使用状态并投入使用，成本为4900万元，预计使用年限为20年，预计净残值为100万元，采用年限平均法计提折旧，至2008年9月30日签订销售合同时未计提减值准备。

2008年度，甲公司对该办公用房共计提了240万元折旧，相关会计处理如下： 借：管理费用 240 贷：累计折旧 240

假定甲公司上述计提的折旧额符合税法的规定。 【答案】

② 至2008年9月30日累计计提折旧=[（4900-100）/20]/12×66=1320（万元），账面价值=4900-1320=3580（万元），1-9月份计提折旧=[（4900-100）/20]/12×9=180（万元），应计提减值准备=3580-3100=480（万元）。 借：以前年度损益调整 480

贷：固定资产减值准备 480 借：累计折旧 60（240-180） 贷：以前年度损益调整 60

此项应确认递延所得税资产=（480-60）×25%=105（万元）。

③以800万元的价格于2007年7月31日购入的一套计算机软件,在购入当日将其作为管理费用处理。按照甲公司的会计政策,该计算机软件应作为无形资产确认入账,预计使用年限为5年,采用直线法摊销。

假定此项涉及损益的事项均可调整应交所得税。 【答案】

③对无形资产差错的调整

2009年期初无形资产已摊销金额=800÷5×1.5=240（万元） 借：无形资产 800

贷：以前年度损益调整 800 借：以前年度损益调整 240

贷：累计摊销 240

应交所得税调增=（800-240）×25%=140（万元）。

④甲公司从2008年3月2日开始自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费700万元、人工工资200万元，以及用银行存款支付的其他费用100万元，总计1000万元。2008年10月31日，该专利技术已经达到预定用途，甲公司将发生的1000万元研发支出全部费用化，计入当期管理费用。

经查，上述研发支出中，符合资本化条件的支出为600万元，假定形成无形资产的专利技术采用直线法按10年摊销，无残值。

假定甲公司2008年将全部研发支出的150%计入应纳税所得额。 【答案】

④对无形资产差错的调整

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借：无形资产 600

贷：以前年度损益调整 600

借：以前年度损益调整 15（600÷10×3/12） 贷：累计摊销 15

应交所得税调增=（600-15）×150%×25%=219.38（万元） 无形资产账面价值=600-15=585（万元），计税基础=585×150%=877.5（万元），但不符合确认递延所得税资产的条件，不调整递延所得税资产。

⑤甲公司于2008年3月30日将当月建造完工的一栋写字楼直接对外出租，该写字楼原价为18000万元，出租时甲公司认定的公允价值为20000万元，2008年12月31日甲公司认定的公允价值为21000万元，甲公司对出租的写字楼采用公允价值模式进行后续计量。2008年12月31日确认了递延所得税负债885万元（其中对应资本公积500万元，对应所得税费用385万元）。

经查，该写字楼不符合采用公允价值模式进行后续计量的条件，应采用成本模式进行后续计量。若采用成本模式进行后续计量，该写字楼应采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为25年，无残值。

假定税法规定的折旧方法、预计使用年限和净残值与会计规定相同。 【答案】

⑤对投资性房地产的调整

借：资本公积 2000

贷：投资性房地产 2000 借：以前年度损益调整 1000

贷：投资性房地产 1000

借：以前年度损益调整 540 （18000÷25×9/12） 贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 540

此项应冲减原确认的递延所得税负债885万元、资本公积500万元和所得税费用385万元。

⑥2008年12月26日，甲公司向乙公司销售商品一批，售价5000万元，双方约定8个月后收款。甲公司由于急需资金，于12月30日将该笔应收账款5850万元作价5550万元出售给工商银行。甲公司进行如下账务处理：

借：银行存款 5550 营业外支出 300 贷：应收账款 5850

内部审计人员经审查出售债权协议发现，该笔债权出售后，银行如到期无法收回该笔债权，有权向甲公司追偿该笔债权5850万元。假定不考虑坏账准备计提问题。 【答案】

⑥对应收账款差错的调整

借：应收账款 5850

贷：短期借款 5550 以前年度损益调整 300

应交所得税调增=300×25%= 75（万元）。

⑦2008年3月10日，甲公司取得某上市公司100万股股票，占该上市公司股份的1%，实际支付款项2000万元（含相关税费），2008年12月31日，该股票每股市价为22元。

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