2009年天狼星无师自通会计23

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第二十三章会计政策、会计估计变更和差错更正?

一、本章考情分析

本章内容阐述会计政策、会计估计变更和差错更正有关概念及会计处理。2008年分数很高，属于非常重要章节。

本章教材内容没有变化。 本章应关注的主要内容：（1）会计政策及其变更；（2）会计估计及其变更；（3）前期差错及其更正。

学习本章应注意的问题：（1）能够判断会计政策变更和会计估计变更；（2）重要前期差错对报表项目的调整；（3）掌握追溯调整法和未来适用法；（4）本章内容可以和其他很多章节的内容结合出题。

近3年题型题量分析表 年度 题型 单项选择题 多项选择题 综合题 合计

近年考点 年度 考点 涉及题型 多选1题，涉及综合 多选1题，综合1题 2007 会计政策和会计估计概念,会计差错更正 2008 会计政策和会计估计变更的区分，会计差错更正

新大纲中能力等级为3的测试内容 （1）会计政策概念 （2）会计政策变更 （3）会计政策变更与会计估计变更的划分 （4）会计政策变更的会计处理 （5）会计估计概念 （6）前期差错更正的会计处理 3 3 3 3 3 3 2006年 题量 1 2 分值 1 4 5 2007年 题量 1 分值 2 2 2008年 题量 4 1 分值 8 18 26 本章基本结构框架

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会计政策概述 会计政策及其变更 会计政策变更 会计政策变更与会计估计变更的划分（重要） 会计政策变更的会计处理（重要） 会计政策变更的披露 会计估计及其变更 会计估计概述 会计估计变更 会计估计变更的会计处理（重要） 会计估计变更的披露 前期差错概述 前期差错及其更正 前期差错更正的会计处理（重要） 前期差错更正的披露 会计政策、会计估计和差错更正

二、本章考点精讲? 现将要点分析如下： 一、会计政策变更

1．会计政策的概念：会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

在理解会计政策时，要注意：会计政策包括会计核算的原则、会计核算的基础（计量基础）和会计处理方法（新准则下会计核算方法的可选择性变小）。 2．可以进行会计政策变更的条件

企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，下列两种情况可以变更会计政策：

（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。例如，财政部有关法规规定，从2007年1月1日起，上市公司从执行《企业会计制度》转为执行《企业会计准则》体系。 （2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。 3．下列情形不属于会计政策变更

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（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。比如，以前租入固定资产属于经营租赁，本次租入固定资产属于融资租赁，两者有本质差别，分别差异不同方法进行处理，不属于会计政策变更。

（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。对初次发生的交易，比如企业本期新增了期货交易业务，应按相应办法进行处理，不属于会计政策变更；对不重要的交易，比如将低值易耗品的摊销由五五摊销法改为一次摊销法，不属于会计政策变更。之所以这样规定，是因为会计政策变更一般情况下应采用追溯调整法进行处理，如果对不重要的交易也采取追溯调整，不符合成本效益原则，因此，明确规定不重要的交易采用新的会计政策不属于会计政策变更，就不用进行追溯调整了。

【例题】 下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（ ） A. 交易性证券由成本市价孰低法改为公允价值计价 B. 固定资产预计使用年限由8年改为５年 C. 无形资产开发支出由费用化转为资本化

D. 采购费用由按照当期费用列报改为计入存货成本 E. 对投资性房地产由成本计价改为公允价值计价 【答案】ACDE

4．会计政策变更的处理思路

（1）企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。比如，在2007年1月1日上市公司将由原执行《企业会计制度》转变为执行新准则，属于会计政策变更，财政部已作了相关规定，即按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定进行处理。

（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。

（3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

通俗地说，就是可追溯的要进行追溯；不能追溯的就不追溯，采取未来适用法。 5．追溯调整法的运用

（1）追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

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采用追溯调整法时，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。 （2）追溯调整法在会计处理时有四个步骤： ①计算确定会计政策变更的累积影响数

会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目的调整。

②进行相关的账务处理，即将累计影响数及相关项目记录到变更年度中。 ③调整会计报表相关项目

企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益，以及利润表上年数栏有关项目。 ④附注说明 小结:

追溯调整法通常由以下步骤构成：

第一步，计算会计政策变更的累积影响数； 第二步，编制相关项目的调整分录； 追溯调整分录思路： 1.税前分录； 2.所得税影响； 3.税后分配的分录。 注意四个要点：

①先看作是“当年”的处理；

②资产负债表账户用原来的账户，利润表账户换成“利润分配—未分配利润”； ③所涉及的分配均使用“利润分配—未分配利润”账户； ④追溯调整时，不考虑股利分配。

第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额； 第四步，附注说明。

累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：

第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 第二步，计算两种会计政策下的差异； 第三步，计算差异的所得税影响金额； 第四步，确定前期中的每一期的税后差异； 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。 需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。

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追溯调表调账有三种情况：

1.会计政策变更→方法、基础、原则的改变；

追溯调账时分两种情况： 资产负债表上的科目→正常写

利润表上的科目→换成“利润分配——未分配利润” 会计政策变更不允许用以前年度损益调整。 追溯调表时分两种情况：

资产负债表上的科目→变化年度年初数 利润表上的科目→变化年度上年数 2.前期重大会计差错更正 追溯调账时，

资产负债表上的科目→正常写

利润表上的科目→换成“以前年度损益调整” 3.资产负债表日后事项中的调整事项

追溯调账时

资产负债表上的科目→正常写

利润表上的科目→换成“以前年度损益调整”

累积影响数的计算步骤

1）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

【例题·计算题】甲公司系上市公司，该公司将2006年12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，按照成本模式计量，该办公楼的原价为3 000万元（同建造完工时公允价值），至2009年 1月1日，已提折旧240万元（会计上采用直线法按照25年计提折旧），2008年计提减值准备80万元。2009年1月1日，甲公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼2008年 12月31日的公允价值为2 800万元，2008年12月31日之前该投资性房地产的公允价值无法合理确定。该公司按净利润的10%提取盈余公积，所得税税率为25%，采用资产负债表债务法核算。按照税法规定，该投资性房地产作为固定资产处理，净残值为0，采用直线法按照20年计提折旧。 （1）计算政策变更的累积影响数

政策变更累积影响数计算表 单位：万元

政策变更政策变更后 前 所得税前差所得税影累积影响年 度 响 数 折减公允价值变动损异 折旧 减值 旧 值 益 2007年 120 0 0 0 － 120 30 90 http://www.esnai.com 5 上海国家会计学院 中国会计视野

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