理解合营安排准则R 2014年 金融会计 第6期(4)

企业的投资方，如果它的组织形态属于风险资本组织、共同基金、信托计划、投资联结保险基金和类似主体，依然可以不按权益法来核算在合营企业中的权益，而是可选择按IFRS9“金融工具”，采用“以公允价值计量且其变动计入当期损益”方式进行确认、计量和反映。这不是IFRS11的要求，而是IAS31开的“口子”，本质上属于“计量原则的例外”。以下是改自IFRS11的合营企业分类及其相关会计处理的例子。例如，银行Ａ、银行Ｂ（作为参与方）通过设立一项单独工具（银行Ｃ）将各自的投行、资产管理和客户服务等汇合在一起。银行A、银行B两方预期该安排能使多方面获益。银行Ａ认为，该安排能使其通过扩大产品和服务的提供，获得高速增长的机会，促成实现做大规模的战略计划；银行Ｂ则预期该安排能增强其吸储和市场产品供给能力。银行Ｃ的法律形式，使其可以站在自身立场上考虑问题（因该单独工具持有的资产和负债是其自身的资产和负债，不是参与方银行A和银行B的资产和负债）。银行Ａ和银行Ｂ各自持有银行Ｃ40%的有表决权股份，剩余的20%有表决权股份通过公开发售由其他投资者拥有。银行A和银行B的股东同意共同控制银行C的经营活动。此外，银行Ａ和银行Ｂ签订了不可撤销协议：如需要，即使两家银行发生争执，仍须共同或各自提供相同数量的必要资金，以确保银行C符合适用的法律和银行资本监管要求，并履行其向银行监管部门所作的承诺。该承诺代表各方支付所需资金的50%，以确保银行Ｃ符合适用的法律和银行的资本监管要求。在此例中，该合营安排通过一个单独工具（银行C）来实现，且该工具的法律形式将银行A、银行B这两个参与方与该

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单独工具区分开来。其次，合同的条款虽没有明确参与方拥有银行Ｃ资产的权利和承担负债的义务，却规定参与方对银行Ｃ的净资产拥有权利；当银行Ｃ不能够符合适用的法律和银行监管要求时，参与方向银行Ｃ提供资金支持的承诺并不是参与方对银行Ｃ的负债承担义务的决定性因素。再者，没有其他事实和情形表明参与方实质上拥有与银行Ｃ相关的资产的所有经济利益，并承担与银行Ｃ相关负债的义务。因此，该合营安排属于合营企业，从而银行Ａ和银行Ｂ都应将其在银行Ｃ中对净资产的权利确认为股权投资，且以权益法进行会计处理。 关注7：对合营安排的披露

IFRS11没有对合营安排的披露作出规定，而是由IFRS12对合营安排的披露提出要求。从内容上看，IFRS12对合营安排披露提出的要求，与IAS31对合营（安排）披露的要求有类似之处，但亦有创新和突破。IFRS12就合营安排披露提出的要求，可以概括如下：第一，披露遵循的原则。IFRS12提出，主体对合营安排的披露，应有助于财务报表使用者评估其在其他主体中权益的性质及与相关的风险，有助于评估这些权益对其财务状况、财务业绩和现金流量的影响。从实务角度分析，主体要符合这些要求，须注重相关的职业判断。第二，披露职业判断。要求披露相关的职业判断，是IFRS12相对IAS31提出的新要求。具体讲，要求主体披露确定是否存在对安排的共同控制关系（以及此种关系是否发生改变）时所运用的重要判断和假设；要求主体披露，在合营安排系通过单独工具构建的情况下，对该合营安排分类所运用的重要判断。第三，披露主体在合营安排中权益的性

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质。对于每项重要的合营安排，主体应披露合营安排的名称、与合营安排关系的性质（比如，通过描述合营安排活动的性质，及其对主体经营活动而言是否具有战略影响等）、业务的主要发生地、主体所持有的所有者权益的比例或份额及与具有表决权的份额比例之间的差异等。第四，披露主体在合营企业中权益的性质、范围和财务影响。这方面的披露要求比IAS31要详细的多，且不像IAS31允许概要披露那样，IFRS12一般要求以非概要形式披露在合营企业中权益相关信息。具体可见下表： 披露项目 单个重要的单个非重要合营企业 （1）会计政策（采用“权益法”，还是要求 “以公允价值计量且其变动计入当期损益”来处理） （2）概要财务信息 要求 要求（加总） 不要求 的合营企业 不要求 （3）公允价值（如采用权益法处理要求 且对合营企业的投资具有市场报价） （4）有关合营企业向主体转移资金要求 （如现金股利等）的重要限制 （5）财务报告期期末日期（如不同要求 于作为投资方的企业的日期），以及使用不同日期的原因 （6）在采用权益法处理的情况下， 要求 18 / 21

不要求 要求 要求 于财务报告期期末，当期未确认的、在合营企业中的亏损份额及其累积数 第五，披露与主体在合营企业中权益相关的风险。此项内容的披露直接指向合营安排披露的目标。就此，IFRS12要求披露的内容主要有两方面：一是与合营企业有关的承诺；二是根据IAS37“准备、或有负债和或有资产”，除非损失的可能性极小，与主体在合营企业中相关的或有负债（包括与其他对合营企业具有共同控制或重大影响的投资者共同发生的或有负债中属于主体承担的份额），应与其他或有负债分别披露。

关注8：若干其他（特殊）情况的处理

理解合营安排会计准则，还有若干值得注意的地方。比如，以下两方面。（1）合营方或投资者以外的“其他方”在其财务报表上如何反映涉入合营安排的财务影响。对某个合营安排而言，涉及的各方中， 既有共同控制该合营安排的，也可能有与该合营安排不存在共同控制关系的。比如，某合营企业的投资方一共有3个，其中两个共同控制该合营企业，而剩下的那一方仅是拥有对该合营安排的投资份额，与该合营安排不存在控制、共同控制、重大影响等关系，它就是“其他方”。一般情况下，“其他方”的处理原则可参见下表。 合并财务报表 单独财务报表 合营企业的如存在重大影响，该“其他方”如存在重大影响，该“其其他方 应按IAS28（2011）运用权益他方”可以按成本反映，法处理；或按IFRS9/IAS39也可按IFRS9 / IAS39 19 / 21

以公允价值计量且其变动计有关要求处理。不过，入当期损益处理（如投资通过如“其他方”在其合并财风险资本组织或类似持有）。 务报表中按IFRS9 / IAS39有关要求处理，单独财务报表中也要按同样要求处理。 共同经营的如“其他方”对合营安排中的资 其他方 产拥有权利并对其负债承担义务，则应在合并财务报表和单独报表中确认相关资产、负债等；如不拥有权利或承担义务，则应根据其在合营安排中权益的性质，按IFRS9 / IAS39 / IAS28有关要求处理。 （2）共同经营（该共同经营的活动构成IFRS3“企业合并”中所指“业务”）的参与方购买其在该共同经营中的权益的会计处理。按IFRS11，共同控制的参与方应通过确认其在共同经营中相关资产、负债、收入和费用的份额，来确认其在共同经营中的权益。但是，IFRS11和IAS31对共同经营（该共同经营的活动构成IFRS3“企业合并”中所指“业务”）的参与方购买其在该共同经营中的权益的会计处理，都没有提出相应指南。实务中的做法各不相同。有的按IFRS3的要求处理，也有的将购买总成本按共同经营的资产和负债的相对公允价值为基

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础予以分摊。2014年5月，IASB通过对IFRS11进行补充，解决了这个问题。按补充后的IFRS11，共同经营（其相关活动构成“业务”）的参与方购买其在共同经营中的权益时，应按IFRS3和其他相关会计准则的要求进行处理。相应地，参与方就该购买业务的会计处理应遵循如下要求：（1）按公允价值计量可辨认资产和负债（除非IFRS3或其他相关会计准则有例外规定）；（2）将购买相关的费用确认为费用（除非该费用系发行债务或权益证券而产生）；（3）确认递延所得税资产和负债（除非递延所得税负债因商誉的初始确认而产生）；（4）将所转让的对价超出购买日可辨认净资产的金额的部分确认为商誉；（5）对每个与该商誉被分摊的现金产生单元进行年度减值测试；（6）按IFRS3和其他相关会计准则要求披露有关信息。从这些要求进行初步判断，对作为购买者的参与方而言，最有影响的当属商誉、递延所得税资产和负债的确认。

除以上八个主要方面外，就某个主体（企业）而言，要理解和运用好合营安排会计准则还需要对过渡性指南进行透彻把握，同时还可能需要对（财务）信息系统进行调整等。唯有准备充分，才有可能顺利实现新旧准则运用的转换。

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