理解合营安排准则R 2014年 金融会计 第6期

理解合营安排会计准则：八点关注 财政部财政科学研究所 宣和

[内容摘要] IASB于2011年发布了对IAS31“在合营1中权益的财务报告”修订后形成的IFRS11“合营安排”；之后，又对IFRS11作了若干补充。遵循与IFRS持续趋同的原则，我国于2014年2月对外发布了与IFRS11实质趋同的《企业会计准则第40号—合营安排》，并定于2014年7月1日起实施。相对而言，合营安排会计比诸如存货等一般业务的会计要复杂一些。为此，本文在回顾IAS31形成和修订情况的基础上，就如何理解IFRS11作了深入讨论，并对运用好该准则提出了初步建议。

[关键词] 合营安排 会计 准则 引 言

合营安排作为一种特殊的合约安排，其存在历史久远；近年来，市场主体对之兴趣渐浓，因为这种特殊的合同安排可以在许多方面发挥灵活作用。比如，为了开拓境外市场、分散经营风险、保护供应链和生产能力、联合进行新产品开发、构建公私合作关系提供公共服务等。市场主体业务的持续创新以及竞争、法律约束等所导致的合营安排方式的多样性，凸显会计准则反映的迟滞，修改完善现行合营安排

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此处的“合营”对应英文的“Joint venture”。由于IAS31中的“Joint venture”既包括企业，也包括普通合伙，还包括其他的合资经营方式，故直接对应中文“合营企业”可能词不达意。

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会计准则并加强国际协调的议题，摆在国际国际会计准则理事会（IASB）的面前。

关注1：修订的历程和动因

1990年，国际财务报告准则制定机构的前身国际会计准则委员会（IASC）对外发布了IAS31“在合营中权益的报告”；2001年4月，新成立的IASB沿用了IAS31。2001年7月，IASB启动了对原IASC发布的准则的技术修订工作，其中包括对IAS27“合并财务报表和对子公司投资的会计处理”和IAS28“对联营企业投资的会计处理”两项准则。而IAS31与IAS27、IAS28存在“天然”的关系，故在IAS27（修订后名称为“单独财务报表”）和IAS28（修订后名称为“在联营企业和合营企业中的投资”）修订后，IASB对IAS31进行了后续修订，实现了三项准则之间的协调；修订后的IAS31，以新名称“合营中的权益”呈现。站在今天的角度看，当时修订过的IAS31在许多方面有所改进，但仍存在两个主要瑕疵：一是将合营安排的结构（或组织形态）作为会计处理的唯一依据。按IAS31，如果合营安排是通过一个主体构建（比如，两个投资方以共同控制的方式新设立一个企业进行新产品开发；此例中，合营安排就是通过一个主体，即新设立的“企业”，来构建的），那么该合营安排应分类为共同控制主体（joint controlled entity），否则应分类为共同控制经营（joint controlled operation）或共同控制资产（ joint controlled asset）。很明显，这种规定体现的是“形式重于实质”而非“实质重于形式”的一般会计原则。二是主体对共同控制主体中的权益的会计处理拥有选择权。按IAS31，如果某合营

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安排分类为共同控制主体，那么，参与构建合营安排的各合营方可按比例合并法将其在共同控制主体中拥有的资产、负债和损益份额，“合并”到该合营方的期末财务报表中；各合营方也可采用权益法核算其在共同控制主体中拥有的权益。选择权的存在不仅不利于不同财务报告提供者之间的信息比较，还可能出现一种奇怪的现象，即同为一个共同控制主体的两个合营方或投资方（假设只有两个投资方），其中一方可能对在共同控制主体中的权益采用比例合并法处理，而另一方则可能采用权益法来处理。事实上，就其本质而言，两个投资方对该共同控制主体拥有的权利和承担的义务一致，却因为会计方法存在可选择性，产生了完全不同的结果。这两方面不足的存在，加之与美国GAAP之间协调的需要（虽然美国财务会计准则委员会仍在进行相关项目的讨论，最终结果尚不可预料），IASB遂决定对IAS31进行系统的修订。2011年5月，IFRS11“合营安排”和IFRS12“在其他主体中权益的披露”同时发布，分别取代了IAS31会计核算规定和披露要求。同时，IFRS11还将解释公告第13号（SIC13）“共同控制主体—合营方的非货币投入”中的合理内容予以吸纳。

2012年6月，IASB发布对IFRS10“合并财务报表”、IFRS11、IFRS12的补充规定，提供了执行该3项准则的过渡性指南。2014年5月，IASB再次IFRS11进行补充，对参与方购买在共同经营（IFRS11规定下的“合营安排”中的一种）的权益的会计处理提供明确指南，解决发长久以来争论的问题，为IFRS11的顺利实施提供了进一步的便利。

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关注2：与其他准则的关联

抛开IFRS11来审视市场主体的行为，人们称之为“合营安排”的组织是花样繁多的，这其中既有IFRS11中界定的“合营安排”，也有一些非IFRS11界定却也常称作合营安排的组织。比如，在若干投资方合资建立的主体（企业或其他类型组织）中，可能只有一方能够控制该主体，也可能根本就没有任何一方控制该主体。面对实务中的这种复杂情况，在会计准则和操作实务层面上，至少应有几方面的应对。一是界定何为“控制”（IFRS12对“控制”作了界定：如果投资方因参与被投资方而承担其变动回报之风险，或享有该变动回报之收益，且有能力通过其对被投资方的权力影响该回报，那么投资方控制了被投资方；由此，提出了控制“三要素”：对被投资方的权力、因参与被投资方而承担变动回报之风险或享有该变动回报之收益、有能力运用对被投资方的权力影响投资方获得变动回报的金额）；二是界定何为会计上的“合营安排”（在IFRS11已明确，具体见后面的讨论）；三是从投资方的视角，梳理清楚不同情况下适用哪项会计准则，否则可能有点“摸不着”方向。关于第三方面，图一简要作了梳理。

图一：IFRS10、IFRS11、IFRS12和IAS28之间的关联

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需要指出的是，我国均有与其实质一致的企业会计准则对应在上图涉及的IFRSs。比如，《企业会计准则第33号-合并财务报表》（财会[2014]10号）对应IFRS10“合并财务报表”、《企业会计准则第40号-合营安排》（财会[2014]11号）对应IFRS11“合营安排”、《企业会计准则第41号-在其他主体中权益的披露》（财会[2014]10号）对应IFRS12“在其他主体中权益的披露”、《企业会计准则第2号-长期股权投资》（财会[2014]14号）对应IAS28“在联营企业和合营企业中的投资”等。

关注3：对合营安排的认定

按IFRS11，合营安排指由两个或两个以上的参与方共同控制的一项安排。它具有以下特征：（1）参与方受到合同的约束；（2）合同赋予两个或两个以上的参与方共同控制该合同安排。这里隐含两个关键概念：一个是“合同”；另一个是“共同控制”。一般而言，合同可以多种方式呈现，比如书面合同、口头合同、双方达成的备忘录等。当合

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