对国际财务报告概念框架修订的初步讨论(4)

指主体由于过去事项所承担的现时义务( present obligation)，该现时义务的结算预期(expected)会导致体现经济利益的资源从主体流出；权益指主体资产（扣除所有负债后）中的剩余权益(residual interest)。

按2015年概念框架（征求意见稿），资产指主体由于过去事项所控制的现时经济资源（present economic resource）;负债指主体由于过去事项所承担的转让（transfer）经济资源的现时义务;权益定义没有改变。其中，经济资源指具有产生经济利益潜力（potential）的权利（right）。

2015年概念框架（征求意见稿）对资产、负债要素定义的修改建议，主要可归纳为：

第一，资产定义更清晰地聚焦主体所控制的“资源”，只不过为了与负债定义对称，增加了修饰词“现时的”（present），同时增加了修饰词“经济的”。

第二，负债定义也依然强调系现时义务，但采用了较抽象和普遍适用的动词“转让”，体现了负债结算的最终结果。第三，资产和负债定义均舍去了原定义中的关键词“预期”(expected)，明确资源（对应资产）和义务（对应负债）不必然（not certain）地导致经济利益的流入和流出。

本文认为，2015年概念框架（征求意见稿）提出的资产和负债修改建议可取。理由在于：一是将某个主体的资产界定在其所控制的现时经济资源，而将其负债界定为其承担的现时义务，既保留了现行

概念框架中资产和负债定义的关键元素，又使这两个基础的财务报表要素清晰地反映了其本质特征，即资产是资源，而负债是义务；二是舍去了原定义中“预期”的表述，使资产和负债定义更直接指向概念本质而不是像现行定义那样隐约地将原本属于要素确认的要求带入其中；三是经济资源从会计的视角单独定义，既使“经济利益”与两个概念较好地联系在一起，也使资产和负债定义简洁，更易于理解。

2．反映主体经营业绩的要素

按1989年和2010年概念框架，收益指会计期间内经济利益的增加，表现为导致权益（不包括与权益参与方的投入有关的权益）增加的资产的流入或（价值）提升，或负债的减少；费用指会计期间内经济利益的减少，表现为导致权益（不包括与权益参与方的投入有关的权益）减少的资产的流出或折耗，或负债的发生（incurrence）。

按2015年概念框架（征求意见稿），收益指导致权益（不包括与权益参与方的投入有关的权益）增加的资产的增加，或负债的减少；费用指导致权益（不包括与权益参与方的投入有关的权益）减少的资产的减少，或负债的增加。

2015年概念框架（征求意见稿）对收益、费用要素定义的修改建议，主要可归纳为：

第一，收益和费用的定义沿用了1989年和2010年概念框架的做法，即以资产和负债的变动为基础定义收益和费用。

第二，收益与费用的定义与拟修改的资产和负债定义在表述方面

保持了较好的内在一致性。

本文认为，如秉持更新、完善的原则对现行概念框架中收益、费用要素进行修改，那么2015年概念框架（征求意见稿）目前对收益、费用要素定义提出的完善建议可取。理由在于，资产和负债定义能够更好地反映主体的交易或事项的本质，且先定义资产和负债才能更好定义其他财务报表要素；如认同对资产和负债的修改建议，也应认同以资产和负债定义为基础定义的收益和费用。当然，如果秉持全面、系统修改完善财务报表要素的原则，那么2015年概念框架（征求意见稿）对财务报表要素提出的修改建议还值得深入讨论。比如，仅设定5个财务报表要素，是否能“相关和忠实”地反映主体意在反映的、对使用者决策有用的财务信息；如不能，是否还要增加要素数量；增加的要素如何定义，等等。

（五）关于确认和终止确认

1．确认

2015年概念框架（征求意见稿）对如何改进现行概念框架中有关确认的阐述，提出了如下建议：

一是“确认”指“捕捉（capture） 符合要素定义项目的过程，其方式是将其包含在财务状况表或财务业绩表中”；

二是“确认”涉及用文字和货币数额对项目进行描述（单列或作为某项目的一部分），并将该货币数额计入相关报表中；

三是“确认”应将财务状况表和财务业绩表联系起来；

四是主体应将资产或负债（及相关的收益、费用或权益变动）予以确认，其前提是该确认能够为财务报表使用者提供符合以下要求的信息：

（1）有关该资产或负债及其相关收益、费用或权益变动的信息具有相关性（relevant）；

（2）忠实表达了该资产或负债及其相关收益、费用或权益变动； （3）提供信息产生的效益超过了提供这些信息所需成本。

2015年概念框架（征求意见稿）与现行概念框架主要有以下不同：

一是“确认”概念中不再交叉指向“确认标准”，而是阐述确认的本质特征；

二是将“资产负债表”、“收益表”分别以“财务状况表”、“财务业绩表”予以更新替代；

三是特别指出确认过程应将财务状况表和财务业绩表有机联系起来；四是将有用财务信息应具有的两个基本特征“相关性”和“忠实表达”直接引入确认标准，而不再强调应予确认的项目相关的经济利益须“很可能（probable）”流入或流出主体，也未对这些项目的成本或价值能够“可靠（reliability）”计量提出要求。

本文认为，2015年概念框架（征求意见稿）提出的上述修改建议总体可取。一是如果仍将“很可能”予以保留，那么多数衍生金融工具不能在财务状况表中确认。根据IFRS9，当且仅当主体成为金融

工具合同条款的一方时，即应在其财务状况表中确认一项金融资产或金融负债。也就是说，IASB新发布的IFRS9“金融工具”中，对金融工具的确认已不再运用“很可能”标准。此外，与“很可能”类似的可能性确认“门槛”在具体财务报告准则层面时常遇到，比如，“可能（more likely than not）”、“基本确定（virtually certain）”、“合理可能（reasonably possible）”等。

这在一定程度上表明，“可能性”判断的运用在会计实务层面存在多样性。二是继续将项目“成本”或“价值”计量的“可靠性”予以保留，可能引起混淆。“可靠性”原本属于1989年概念框架对有用财务信息的一项特征要求，将来很可能被“忠实表达”替代。

如果在确认标准中将其予以保留，可能引起理解和运用方面的分歧。此外，从会计实务看，有些项目没有成本（如衍生工具）或存在相当大的计量不确定性（considerable measurement uncertainty）（如养老金负债、保险负债等）。如果要求成本或价值能够可靠地计量，那么这些项目有可能难以在财务状况表中得到确认。 但也应意识到，IASB将有用财务信息的两大特征直接与确认标准联系起来，虽然有符合逻辑的一面，但为便于清晰理解和有效运用，有必要提供较为详细和内在一致的解释或说明，尤其是为便于应对实务操作层面遇到的职业判断难题，进一步的指南尤不能少。

2．终止确认

1989年概念框架没有涉及终止确认问题。现行国际财务报告准

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