对国际财务报告概念框架修订的初步讨论(2)

1989年概念框架提出了四项主要的（principal）质量特征要求，但未提出提升的（enhancing）质量特征；

2010年概念框架将质量特征作了层次上区分，包括两项基本和四项提升的质量特征两个层次；

2015年概念框架（征求意见稿）在质量特征方面保持了与2010年概念框架的连续性，但具体内涵上有较大调整，比如，重新考虑引入稳健性原则。

以上三个框架的大致比较见表2。

1．关于质量特征不同层次的区分

1989年概念框架没有对有用财务信息的质量特征区分层次，在面对财务报告实务时，指导作用不凸显。

2010年概念框架是IASB与FASB合作的重要成果之一。就有用财务信息的质量特征而言，它将有用财务信息质量特征区分为基本和增强两类。其中，基本质量特征是众多质量特征当中最关键或最主

要的部分，而增强性质的质量特征尽管不如基本质量特征重要，但依然值得作为有用财务信息的基本“标签”。这种层次上的区分对财务报告实务的指导性强，可以让主体在提供财务报告时首先聚焦于基本的质量特征（即相关性和忠实表达），且以此为基础权衡其他质量特征。然而，对于2010年概念框架的这种处理，也存在不同看法。比如，有人认为基本/增强质量特征的区分具有随意性；也有人认为财务信息是否有用得看具体情况等。

本文认为，在认同通用财务报告目标的前提下，所谓“有用”的财务信息也须体现“通用”的特点，不能以特殊的财务信息需求反推什么样的财务信息才是有用的。再者，不对质量特征予以层次区分，难免让人在财务报告实践过程中抓不住有用财务信息的最本质特征，从而不利于进行会计政策选择和会计职业判断。

2．关于稳健性

稳健性或审慎性（Prudence）长久以来都是主体编制财务报告应遵循的重要原则，而且在财务报告概念框架中均有明确提及。比如，1989年概念框架就将稳健性作为衡量财务信息是否可靠的五个因素之一。

但是，IASB在2010年概念框架中却没有把稳健性作为财务报告信息质量特征。

IASB为什么不在2010年概念框架中写入“稳健性”呢？ 按IASB的说法，原因在于将稳健性作为财务信息质量特征纳入

概念框架会与中立性原则形成冲突。对IASB的这种选择或处理，当时就有较多不同看法。事实上，促使IASB坚持上述做法的深层次原因是稳健性原则在实务运用中出现较大偏差，而产生偏差的原因又在于人们对稳健性概念的理解不同。最终归结到一点，就是如何界定稳健性。

1989年概念框架对稳健性的界定存在较多模糊。比如，其对稳健性的界定实际上会引导财务信息提供者偏向“保守”（conservation bias），可能导致企业等会计主体在作会计职业判断时偏向低估净资产。这与IASB意在坚持中立性背道而驰。这也是2015年概念框架（征求意见稿）重新提议将稳健性作为财务信息质量特征组成部分的原因。

如何重新界定稳健性？

IASB在2015年概念框架（征求意见稿）中指出，坚持中立性原则，应以稳健性原则为支撑。稳健性原则是在不确定因素情况下作判断时，谨慎行事(the exercise of caution)。

运用稳健性原则，意味着资产和收益不可高估，负债和费用不可低估；同样地，资产和收益不可以低估，负债和费用不可高估。其原因在于，如果不这样，将导致未来会计期间收益高估，或费用低估。

本文认为，主体在编制财务报告时应始终坚持避免偏差（bias）的做法。也就是说，主体编制财务报告时不能违背中立性原则。从这个意义上讲，中立性应成为有用财务信息质量特征的重要组成成份。照此逻辑，稳健性原则就必须坚持，且不能像以往财务报告实践偏重

于讲不能高估资产和收益、不能低估负债和费用，而应“双向”强调，不能高估也不能低估资产、负债、收益和费用。目前，2015年概念框架（征求意见稿）对稳健性的界定（即cautious prudence）及其延伸说明是可取的。

3．关于实质重于形式

在1989年概念框架中，“实质重于形式”是作为可靠性原则的衡量因素出现的。根据实质重于形式原则，财务信息要忠实地表达交易和事项，就必须按其经济实质而非仅凭其法律形式来处理和表达。

2010年概念框架以“忠实表达”替换1989年概念框架中的“可靠性”，同时未将“实质重于形式”作为“忠实表达”原则之下单独的质量特征。IASB当时之所以这么处理，是因为其认为将实质重于形式进行单独列示显得多余。实质重于形式作为会计处理和财务报告实践中长期遵循的原则，如不予着重强调，必然引发争议。这也促使2015年概念框架（征求意见稿）重新审视2010年概念框架的处理，清楚地阐明“忠实表达”了的财务信息应反映主体相关经济交易或事项的本质，而非仅是其法律形式。

本文认为，就有用财务信息而言，应当体现实质重于形式原则。当前情况下，企业“创新”交易或事项繁不胜繁，利用有关法律的漏洞或不完善构造经济交易以达到既定会计结果的现象时有发生。对此，强调实质重于形式原则及其运用显得尤为必要。对于法律形式与经济实质存在不一致的交易或事项，主体的会计处理和财务报告应着重反

映其经济实质。

4．关于可靠性

1989年概念框架将可靠性作为有用财务信息的四个主要质量特征之一。其时认为，当财务信息能够免于重大错误和偏差（free from material error and bias）,且能忠实地表达（represent faithfully）其意在表达的经济现象，则该财务信息具有可靠性。其中，“忠实表达”被用于解释可靠性。

2010年概念框架以“忠实表达”（faithful representation）替代了可靠性，且将忠实表达与相关性作为有用财务信息的基本两个质量特征。在IASB看来，上述对可靠性的解释没有清晰地表达出其内在涵义，人们对“可靠性”也缺乏一致的理解，致使财务报告编制实务分歧很大。比如，有人认为可靠性等同于免于重大错误或偏差，也有人认为可靠性应注重可验证，还有人认为可靠性就是要求准确。因此，IASB试图将可靠性解释得清晰些，但最后也没有达到目的，而是改用“忠实表达”替代“可靠性”一词。不难想像，IASB这样做必会遭到不少人反对。比如，有意见认为，可以继续探索可靠性的内在涵义而不是简单地以忠实表达将其替代。

2013年IASB就相关讨论稿征求各界意见时，也有许多意见认为，可靠性应重新写入概念框架，其理由主要如下：

一是“可靠性”一词比“忠实表达”涵义清晰且好理解； 二是2010年概念框架暗含着任何事情只要披露充分，均可认为

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