对国际财务报告概念框架修订的初步讨论(3)

“忠实表达”了，从而忠实表达作为有用信息的质量特征在运用中起不到本应起的“有效过滤网”的作用；

三是1989年概念框架认可相关性和可靠性两个质量特征之间客观地存在权衡问题，越具有相关性的财务信息可能缺乏可靠性，反之亦然；而忠实表达替换可靠性后，这种权衡在概念框架中便消失了；四是在概念框架中应该树立财务报表是“可信赖的”的理念。

面对这些不同意见，IASB仍认为没必要将“忠实表达”替换回“可靠性”，其理由主要在于：

一是使用“忠实表达”可以避免对“可靠性”涵义理解的混乱。IASB看来，持替换回去观点者基本上将“可靠性”等同于“对计量不确定性可以维持一定程度的容忍”，而这比1989年概念框架中“可靠性”意在表达的涵义外延要窄。

二是2010年概念框架中第二章第15段的表述已经解释了“估计中的不确定程度非常高时，该估计可能未能提供相关的信息”，而阅读者往往读不出这层意思。

第三，如果在2015年概念框架（征求意见稿）中对计量不确定性（measurement uncertainty）作进一步解释，阐明计量不确定性可能影响相关性，明晰计量不确定程度与使财务信息保持相关性的其他因素之间客观地存在权衡问题，则可较好地回应质疑者。

本文以为，从“可靠性”的字面看，其表达的涵义不如“忠实表达”丰富。审视现行国际财务报告准则，除成本计量属性外，其他属性（如公允价值、可变现净值等）广泛地运用到会计计量中。现实地

讲，对计量不确定性情况下形成的财务信息用“可靠”去要求，可能难以达到目的。当然，“忠实表达”是否一定就比“可靠性”一词更好，也未必。可行的做法是，不轻易将“可靠性”替换回去，同时对“忠实表达”的涵义予以清晰的解释，包括对计量不确定性作较多的说明。比如，至少应说明计量不确定性程度与财务信息相关性的内在联系，明确指出计量不确定性程度与其他质量特征之间客观地存在权衡问题。

5．关于可理解性和复杂性

1989年概念框架中将可理解性作为四个主要质量特征之一，强调财务信息只有让使用者理解才能推论对决策有用。

2010年概念框架将可理解性“降级”为提升的质量特征；同时指出，有些经济交易或事项（如企业合并交易、衍生金融工具业务）本身就很复杂、难以理解，如将其不包括在主体财务报告中，确实易于信息使用者理解，但同时，该财务报告的完整性就不能保证，也易被误读。进而指出，权衡这个问题，只能要求财务信息使用者掌握必要的知识，或请专家提供咨询。

本文认为，将可理解性作为有用财务信息的基本特征，使其与相关性和忠实表达两者并行存在，在目前看来是存在问题的。因为今天的企业所从事交易或事项的复杂性确实不是1989年或之前所能比的，会计作为经济交易或事项的反映，也必然趋于复杂。如果将可理解性作为基本的信息质量特征，那么复杂的会计处理就不能出现或存在。

由此形成的财务信息既不完整也没有“忠实表达”，自然也对财务信息使用者决策有损害，与通用财务报告的目标形成潜在冲突。至于财务报告准则为适应复杂经济业务或事项而是否要设计得相对复杂，由成本与效益原则来约束。

6．关于重要性

“重要性”是财务报告和审计实践中经常要考虑的原则。 1989年概念框架中将重要性作为相关性的一个方面来处理。FASB在2010年概念框架中将重要性作为财务报告编制的约束性要求对待，明确其可以与其他信息质量特征尤其是相关性和可靠性这两个质量特征一同考虑。

IASB在2010年概念框架中曾试图采用类似于FASB的上述处理方法。但是，在对外征求意见时有人提出了不同看法，认为仍应坚持1989年概念框架的做法。

2015年概念框架（征求意见稿）保留了2010年概念框架的做法，仅是在对重要财务信息进行界定时，强调针对通用财务报告的基本使用者（即当前和潜在的投资者、贷款人和其他债权人）。

本文认为，与其将重要性作为相关性原则的一部分，倒不如将其作为财务报告编制的一项普遍约束条件。随着国际财务报告准则数量的增加以及复杂财务报告准则提出的“复杂”披露要求的增多，总体强调重要性原则可能更有意义，也更贴近通常财务报告的目标。

（三）关于报告主体

1989年概念框架中，IASB将“报告主体”界定为“存在使用者的主体，这些使用者将财务报表作为其了解主体财务信息的主要来源”。

2010年3月，IASB和FASB公布了征求意见稿《财务报告概念框架：报告主体》，但该征求意见稿最后未单独成为正式稿发布，因而2010年概念框架没有涉及对报告主体的阐述。

在2013年IASB公布的讨论稿《财务报告概念框架审视》中，也未对报告主体问题作进一步讨论。直到2015年概念框架（征求意见稿），报告主体问题才又重新提出来进行讨论。

报告主体问题主要涉及以下两方面： 一是报告主体指什么； 二是报告主体的边界在哪里。

2015年概念框架（征求意见稿）将报告主体界定为“选择或被要求编制财务报告的主体”，并指出：报告主体不必然要求是法律主体，它可以是一个主体的某部分，或是两个或两个以上主体的某部分；对于报告主体的边界，主张以“控制”为基础来确定。报告主体以“直接控制（direct control）”为基础确定边界所编制的财务报告称为“未合并财务报表”，而以直接控制和“间接控制（indirect control）”为基础确定边界所编制的财务报表称作合并财务报表。其中，未合并财务报表是一个新概念，IFRS中使用的“单独（separate）财务报

表”就属于这类财务报表。

本文认为，既然现在重新梳理确定通常财务报告的目标，那么对“报告主体”及其相关问题进行讨论有其必要性。从2015年概念框架（征求意见稿）提出的建议看，对报告主体及其边界确定的阐述可以接受，其不仅切合了现行财务报告编制实务，对一些较为复杂情况下的财务报告编制（如资产证券化业务中特设目的实体的财务报告编制）也有较好的指导性。

（四）关于财务报表要素

财务报表要素系构建财务报表的基本构件，在任何财务报告概念框架中，财务报表要素都占据重要地位。

1989年和2010年概念框架定义了5个财务报表要素，包括反映主体财务状况（即主体在特定日的经济资源和他人对该经济资源的请求权）的3个要素：资产、负债和权益，以及反映经营业绩的2个要素：收益和费用。

2015年概念框架（征求意见稿）保持了现行概念框架中的财务报表要素的数量，且对各要素的基本涵义表示认同，但仍提出了进一步完善各要素的建议。

1．反映主体财务状况的要素

按1989年和2010年概念框架，资产指主体由于过去事项所控制（controlled）的资源(resource)，且从这些资源形成的未来经济利益(future economic benefits)预期(expected)会流入主体；负债

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