建筑企业工程总分包的账务处理案例(2)

分包工程总承包合同一般包括两层承包关系，即承包合同和分包合同。承包合同是建设单位与总承包方之间订立的合同，分包合同是总承包方与分包方之间订立的合同。按照《合同法》的规定，总承包方应当就承包合同的履行向建设单位承担合法的责任，同时要就分包的工程向建设单位负责；分包方则就其施工的工程向总承包方负责，并与总承包方一起向建设单位承担连带责任。

实际工作中还经常遇到不法的工程转包行为，即施工企业承包工程项目后，在未获得建设单位同意的情况下将其承包的全部工程转包给他人，或者将其承包的全部工程肢解以分包的名义转包给他人，这其中最常见的当数所谓的“项目经理”的工程管理模式或者接受其他施工单位挂靠的方式，施工企业与项目经理或挂靠单位签订转包合同，以工程结算价款扣除一定的管理费、税费等款项作为承包标的额，工程的材料、设备、施工、人员等一切支出概由项目经理或挂靠单位负责。这种转包与分包的主要区别在于，分包工程的总承包方参与施工并自行完成工程项目的一部分，而转包工程的承包方不参与任何工程。由于转包行为大多不对工程的管理、质量等承担责任，《建筑法》等法律法规都明确规定禁止工程转包。

综上所述，工程分包的法律特征主要包括分包行为必须在总承包合同中事先约定或者经建设单位认可，总承包方与分包方对分包工程向建设单位承担连带责任，这些符合合同约定或建设单位许可的工程分包属建筑业正常的经营行为，决定了正确处理分包工程的税务与会计事项的原则和方法。

二、分包工程营业税扣缴义务和计税依据的规定

为了维护国家权益，简化征收手续，有利税收征管，保证税款及时足额入库，根据《营业税暂行条例》的规定，建筑安装业实行分转包形式的，除了总承包方以工程的全部承包额减去付给分包方价款后的余额计算缴纳营业税以外，分转包方提供建筑工程劳务所取得的收入，分包方必须就其完成的分包额承担相应的纳税义务。具体征管措施上采取以总承包方为扣缴义务人，在与分包方办理工程价款结算时，以与分包方结算的工程价款为依据计算并代扣代缴应纳的税款，按规定开具代扣代收税款凭证，分包方以此作为其完税凭证。需要注意的是，这种扣缴义务是法定义务，如果总承包方人不履行法定义务导致少缴税款的，税务机关可以按《税收征管法》的规定对其进行处罚。

总的说来，对总承包方来说，其建筑工程营业税的申报纳税一方面必须对自行参与施工部分的工程价款计缴税款，另一方面还必须对分包方履行扣缴义务进行代扣代缴税款的申报；对分包方来说，也必须对当期取得的分包工程价款申报营业税，并以从总承包方取得的代扣代缴税款凭证作为当期应缴税款的抵减项目。

值得一提的是，由于财务人员对分包工程纳税义务的认识可能有偏差，甚至施工企业劳务发生地与机构所在地的税务机关采取的征管措施也不尽一致，在实际操作中存在总承包方不提供相关凭证或分包方不接受代扣代缴等行为，从而导致会计核算不准确和纳税行为不规范的现象屡屡发生。

三、分包工程营业税代扣代缴及其涉税会计处理

如何对分包工程扣缴税款进行正确的核算，在《企业会计制度》、《施工企业会计核算办法》以及2006年颁布的《企业会计准则第15号——建造合同》中均没有作出明确的规定。

在目前施工企业会计实践中，对分包工程代扣代缴营业税的会计处理方法主要有两种方法：

第一种做法是，视分包工程与总承包方没有关系，分包工程的收入和支出均不通过总承包方收支体系核算。

这种做法在以“项目经理”或挂靠方式的管理模式运作的分包工程的会计核算上占了很大的比重。这种做法从表面上看，虽然和《营业税暂行条例》有关“总承包企业以工程的全部承包额减去付给分包方的价款后的余额为营业额”的规定匹配较好，但却没有全面反映总承包方收入与费用。因此，这种分包工程的会计处理方法，违背了工程分包行为的基本法律特征。

第二种做法是，将分包工程收入纳入总承包方的收入，将所支付的分包工程款作为总承包方的施工成本，与自己承建的工程做同样的处理。

这样处理的特点是全面反映了总承包方的收入与成本，与《建筑法》、《合同法》中对总承包方相关责任和义务的规定相符；同时按照这种做法确认的收入与《营业税暂行条例》规定的营业额的正常差异，属于会计规定与税法规定的调整范围，不影响对分包工程的会计核算。

值得说明的是，虽然《企业会计准则第15号——建造合同》没有对分包工程的核算提出明确的、直接的规定，但其中第二十二条中规定采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例来确定合同完工进度时指出分包工程作为总承包方成本的组成部分，同时也为这种做法提供了间接的法律支持。因此，总承包方在核算分包工程时必须按照第二种做法进行账务处理。

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四、建筑工程总分包代扣代缴涉税会计处理示例

例：甲发包单位投资一幢办公楼，工程按规定发包给乙总承包公司，工程总造价3000万元，工程成本2700万元；乙总承包公司又将部分装修工程分包给丙分包公司，分包工程造价500万元，工程成本450万元。为简化示例，假设该工程当年完工，价款完工一次性结算。乙、丙公司都按《企业会计准则第15号——建造合同》核算。根据上述资料对有关问题进行分析处理如表：

建筑分包工程的税务处理及会计核算

在建筑工程中，总承包单位工程分包的情况比较常见，总承包单位如何对分包工程进行正确税务处理及会计核算，相关的会计准则和会计制度没有作出明确的规定，本文作者根据相关税法和会计准则结合工作实际经验针对分包工程税务处理及会计核算提出了自己的观点。

在建筑工程实务操作中，分包工程根据税法要求，总承包单位作为扣缴义务人承担着分包工程营业税金及附加的代扣代缴义务。本文结合案例阐明总承包单位对存在分包情况的工程具体的税务处理及其会计核算的方法。 一、分包工程税务处理

税法明确规定，建筑业工程实行总承包、分包的，以总承包人为扣缴义务人。根据《营业税暂行条例》的规定，建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。也就是说，存在工程分包的情况下，总承包单位应以全部承包额减去付给分包方价款后的余额计算缴纳营业税，分包人应该就其完成的分包额承担相应的纳税义务。 在实际操作中，工程结算时，总承包单位根据工程的全部承包额开具发票给发包单位，发包单位根据发票金额支付总承包单位全部工程价款。分包单位与发包单位之间是没有任何联系的，分包单位只与总承包单位发生联系。总承包单位与分包单位进行工程价款结算时，总承包单位作为扣缴义务人将自行完成工程收入和分包单位完成工程收入进行区分，将分包工程营业税金及附加作为代扣代缴税金单独申报缴纳，并向税务机关提供总包与分包协议等资料。因为总承包单位对分包工程收入的营业税金及附加履行的是代扣代缴义务，分包工程实际纳税人为分包单位，在分包工程完税证明中应注明代扣代缴分包单位税金。总承包单位应将完税证明原件提供给分包单位，总承包单位将完税凭证复印作为代扣代缴分包单位税款的支付凭证进行会计处理。分包单位按照分包工程收入开具发票给总承包单位，因分包工程税金已由总承包单位代扣代缴，分包单位不再对此收入申报缴纳营业税金及附加，但应向税务部门提供完税证明和分包协议。 二、分包工程会计核算

分包工程是建筑企业常见的，但是《企业会计制度》及《企业会计准则》相关内容均没有对分包工程的会计核算作出明确规定。而在建筑企业会计实践中，对分包工程的会计处理有两种方法：

第一种是将分包工程收入纳入本公司的收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本，与自己承建的工程做同样的处理。 这种做法全面反映了总承包方的收入与成本，也与总承包单位相关责任和义务对等，但是按这种处理方法确定的不匹配。这种差异属于会计规定与税法规定的正常差异，并不影响对分包工程的会计核算。此外，将分包工程收入纳入本公司的收入，可以增加税前列支招待费、广告宣传费的抵扣额，达到合理避税的效果。

第二种是将分包工程视同与自己没有关系，分包工程的收入和支出均不通过本公司收支体系核算。这种做法将收入与主营业务税金较好的匹配起来，但却没有全面反映总承单位的收入与费用，也达不到合理避税的效果。

因此，总承包单位在核算分包工程在各会计核算期间的营业收入与费用时，一般按第一种方法进行账务处理。 三、分包工程税务处理及会计核算案例

现以某建筑公司中标的写字楼工程为例，具体阐述将分包工程收入纳入本公司的收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本的税务处理及其会计核算方法。

【例】甲建筑公司以10000万元的总承包额中标为某房地产开发公司承建一幢写字楼，之后甲建筑公司又将该写字楼工程的装饰工程以4000万元分包给乙建筑公司。甲建筑公司完成写字楼工程实际发生成本4800万元（不包括分包成本4000万元）。（营业税率3%、城建税7%、教育费附加3%）其相关的税务处理及会计核算如下： （一）税务处理

根据《营业税暂行条例》规定，总承包单位甲在工程完工结算时开具10000万元发票给发包单位房地产开发公司。在进行纳税申报时，总包单位甲应将自行完成的6000万元（10000-4000）单独进行申报缴纳198万元（6000×3.3％）；将分包的4000万元注明代扣代缴分包单位乙建筑公司营业税金及附加单独进行申报缴纳132万元（4000×3.3％）。总包单位甲将132万元（4000×3.3％）的完税证明原件提供给分包单位乙建筑公司。分包单位乙建筑公司开具4000万元发票给总承包单位甲建筑公司。因分包工程营业税金及附加已由总承包单位甲建筑公司代扣代缴，分包单位乙建筑公司不再对此分包收入进行纳税申报。

总承包单位甲建筑公司承担的实际营业税金及附加为：198万元（10000-4000）×3.3％）分包单位乙建筑公司承担的实际营业税金及附加为：132万元（4000×3.3％）

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（二）会计核算

（1）工程发生的实际成本4800万元时： 借：工程施工——写字楼（成本项目）4800 贷：银行存款、原材料等 4800

（2）向房地产开发商办理工程结算开具10000万元发票时： 借：应收账款—应收工程款（某房地产开发公司）10000 贷：工程结算 10000

（3）收到分包单位乙建筑公司4000万元发票时： 借：工程施工——写字楼（分包成本） 4000 贷：应付帐款——应付工程款（分包单位） 4000 (4)计提税金及附加

为了对自行完成工程和分包工程税金进行清晰的核算，可在“应交税金－应交营业税”、“应交税金－应交城建税”、“其他应交款－应交教育费附加”下分别设置三级科目“自行完成”和“分包工程”进行核算。

计算自行完成工程部分

借：主营业务税金及附加—写字楼 198 贷：应交税金—应交营业税—自行完成 180 —应交城建税—自行完成 12.6

其他应交款—应交教育费附加—自行完成 5.4 计算分包工程部分

借：应付帐款—应付工程款（分包单位） 132 贷：应交税金—代扣代缴营业税—分包工程 120 —代扣代缴城建税—分包工程 8.4

其他应交款—代扣代缴教育费附加—分包工程 3.6 （5）支付营业税金及附加时：

支付自行完成工程营业税金及附加时 借：应交税金—应交营业税—自行完成 180 —应交城建税—自行完成 12.6

其他应交款—应交教育费附加—自行完成 5.4 贷：银行存款 198

支付分包工程营业税金及附加时（用完税证明复印件作附件） 借：应交税金—代扣代缴营业税—分包工程 120 —代扣代缴城建税—分包工程 8.4

其他应交款—代扣代缴教育费附加—分包工程 3.6 贷：银行存款 132

（6）收到房地产开发公司付工程款时： 借：银行存款 10000

贷：应收账款—应收工程款（某房地产开发公司）10000 （7）支付分包单位工程款时：

借：应付账款—应付工程款（分包单位） 3868 贷：银行存款 3868

（8）按完工百分比法确认隧道收入费用时： 借：主营业务成本—写字楼 8800 工程施工—合同毛利（写字楼） 1200 贷：主营业务收入—写字楼 10000

（9）工程完工时，“工程施工”与“工程结算”账户对冲结平。 借：工程结算—写字楼 10000

贷：工程施工—合同成本—写字楼（成本项目） 4800 工程施工—合同成本—写字楼（分包成本） 4000 —合同毛利（写字楼） 1200

建筑行业总分包工程业务的涉税处理

鉴于建筑行业的特殊性，在具体的纳税实务和会计核算中，纳税人最头疼的就是总分包工程业务的处理。

【案例】 A企业（建筑安装）承接某公司建筑工程，工程款为200万元。A企业将其中部分工程分包给B企业，工程款为50万元。A企业、B企业应如何处理纳税事项？怎么开具发票？如何进行账务处理？

1、营业税问题 《营业税暂行条例》第五条规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。总包方A企业属于《营业税暂行条例》中规定的差额纳税，应税营业税额为200－50＝150（万元）。

同时，《营业税暂行条例》第十一条取消了原“建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人”的规定，财政部、国家税务总局《关于建筑业营业税若干政策问题的通知》（财税〔2006〕177号）也被明确废止。也就是说，建筑安装业务总承包人对分包收入不再负有法定扣缴营业税的义务，而由分包方以其取得的分包收入全额自行申报缴纳营业税。因此，分包方B企业应就取得的分包收入50万元自行纳税申报。

特别注意：一是《营业税暂行条例》第五条将差额纳税的行为界定为“分包”，而不再是原条例规定的“分包或转包”，与《中华人民共和国建筑法》第二十八条的建筑工程禁止转包的规定一致；二是对分包方的身份进行了明确，由原来的“他人”明确为“其他单位”，将个人排除在外。

不符合上述规定的总分包工程业务，营业税将面临全额纳税的风险。 2、企业所得税问题

《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。相对于营业税的差额纳税，企业所得税对此并没有差额纳税的规定。总包方A企业需要将建筑安装劳务合同的200万元，全部作为《企业所得税法》中规定的“提供劳务收入”并入收入总额，支付给分包方B公司的分包款50万元，作为A企业实际发生的与取得收入有关的、合理的成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。 3、发票开具问题

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条例提到的这种总分包工程，其中涉及两层法律关系：一是发包方与总承包人的总包合同，二是总包人与分包人的分包合同。 A企业作为建筑安装劳务的总包方，A企业直接向建设方出具总包合同200万元金额的发票。同时，A企业将其中部分工程分包给B企业，B企业应向A企业出具分包合同50万元金额的发票。

《营业税暂行条例》第六条规定，纳税人按照条例第五条规定扣除有关项目，取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除。《营业税暂行条例实施细则》第十九条第一款明确，支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证。

上述发票的处理与《营业税暂行条例》及其实施细则的规定是一致的。总包方A企业差额纳税时，扣除分包款的合法凭证应为从分包方B企业处取得的50万元的发票，否则不能差额纳税。 4、账务处理问题

总包方A公司相关账务处理如下（单位：万元）： （1）取得总包合同款200万元 借：银行存款 200 贷：主营业务收入 200 （2）支付分包合同款50万元 借：主营业务成本 50 贷：银行存款 50 （3）计提营业税 借：营业税金与附加 4.5

建筑业总承包人分包的营业税处理

现行《营业税暂行条例》第十一条规定：中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。该规定取消了原《营业税暂行条例》第十一条规定的“建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人”的规定。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十条规定：扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。作为纳税人和税务机关，应根据新的法规，积极应对变化。

《中华人民共和国税收征收管理法》第三十条规定：扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。因此，从2009年1月1日起，作为税务机关不得以任何名义要求总承包人代扣代缴税款，当总承包人代扣分包方营业税时，分包方应当拒绝，并按新规定在施工地自行完税。

针对上述变化纳税人的操作

甲建筑企业（以下简称“甲企业”）总承包建设单位200万元的工程，分包给乙建筑企业（以下简称“乙企业”）60万元。 甲应该给建设方开具200万元发票。但按200－60=140（万元）计税，因为《营业税暂行条例》第五条第（三）项规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。扣除依据为乙企业开具给甲企业的60万元发票。

乙应该给甲企业开具60万元发票并按60万元计税。 纳税人申报事项

建筑业已实行税控发票，仍以上例。甲企业在收到建设方工程款200万元时，用税控机开具200万元发票给建设方，在拨付分包乙企业60万元时，向乙企业索要60万元发票作为扣除凭据。申报营业税时，对使用《建筑业营业税纳税申报表》的，在“应税收入”栏填200万元，凭乙方开的发票或分包合同在“应税减除项目”栏填60万元，这样“应税营业额”就是40万元。对使用《各税申报表》的，在“计税金额或数量”栏直接填写40万元。乙企业同样操作。 注意事项

贷：应交税费——应交营业税 4.5 分包方B企业相关账务处理如下： （1）收到分包款 借：银行存款 50 贷：主营业务收入 50 （2）计提营业税 借：营业税金与附加 1.5

贷：应交税费——应交营业税 1.5

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1.虽然甲企业总承包200万元工程，但可能先收到30万元，需要开发票给建设方。这时可能暂未给乙企业拨款，没取得乙的发票，甲可以先全额缴税。当甲收到款项超过计税收入40万元时，要向税务机关提供乙开具的发票或分包合同，以此作为扣除依据。 2.无论甲、乙企业涉及应缴纳的营业税、城市建设维护税、教育费附加，都要向施工地缴纳。因为《营业税暂行条例》第十四条规定，纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税。

3.对未购买税控装置的建筑业纳税人（包括临时从建筑项目、外埠施工企业）在向当地税务机关申请代开发票时，如果发生总承包或分包项目，应把分包合同向税务机关备案。当纳税人在不能及时取得分包方发票时，可依据分包合同允许纳税人同比例预扣，并要求一定期限内提供分包方发票。到期仍不能提供，可按《税收征收管理法》相关规定给予处罚。如果不允许预扣，导致纳税人多缴纳了税款，还要根据《税收征收管理法》第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”这样会给双方工作带来许多不必要的麻烦。

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