增值税会计问题研究(2)

准则体系中，所得税会计处理方法(资产负债表债务法)体现两者分离,而增值税会计处理方法却是税法导向的“财税合一”；所得税会计已经形成比较成熟的理论结构体系，增值税会计理论研究则严重滞后。如果不能摆脱税法导向的思维定势，就难以形成科学、合理的增值税会计理论结构体系，影响会计理论的严谨性和整体性。

三、增值税会计核算的常见差错及纠正方法

（一）增值税会计核算的常见差错

在《会计之友》中张雅杰在《增值税会计处理的缺陷及其改进》一文中说在增值税会计核算中，比较容易出现的差错主要有以下几个方面： 1、视同销售业务少计或错计税金

企业将外购或自制商品产品用于内部基建、管理、消费、分配、抵资等，或将其对外改用于抵债、投资、捐赠、赞助、交换等，往往只结转成本而没有同时计提应纳增值税，或错误地按照结转的库存成本价格计提增值税。 2、取得价外费用不正确计提增值税

价外费用指纳税人在货物销售价格之外向买方另行收取的手续费、基金、补贴、集资款及集资返还利润、包装物租金及扣留的押金、延期付款利息、违约金、代收代垫款等。会计人员日常只重视对商品产品销售价款计税而容易忽略对这些偶尔发生且数额零星的价外费用收入计税。 3、不按纳税义务发生时间规定核算增值税

很多企业会计不理解税法关于纳税义务发生时间应为会计核算应纳增值税具体日期的规定精神，造成延误计税和当期少纳税。

【例1】甲厂2007年8月18日向乙公司销售一批18万元的货物，合同约定由甲厂运送。乙拿到《提货单》当天，先交付10万元货款，另8万元暂出“欠据”，

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待货物运抵后结付。该批产品的库存成本为8万元。甲厂会计在办妥相关财务手续后，当日作出如下账务处理：

借：银行存款 1O0000

贷：主营业务收入 85470

应交税费——增值税(销项) 14 530

借：应收账款——乙公司 80000

贷：库存商品 80000 该笔业务中的问题是很多不懂法而持有“钱没到手就不算销售”商业观念的企业经常犯的“通病”，很容易被税务机关认定以销售冲减成本隐瞒收入的手段偷税。

（二）增值税会计核算常见错误的纠正方法

1、视同销售业务的税金核算

在《税法》与盖地的《税务会计》中增值税视同销售是与一般意义上的正常销售有所区别的货物销售行为, 我国增值税暂行条例实施细则列举了八种视同销售货物行为:（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售, 但相关机构设在同一县( 市) 的除外；（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资, 提供给其他单位或个体经营者；（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。通常将以下两种销售行为也归类为增值税视同销售:（9）以自产、委托加工或购买的货物偿债；（10）自产、委托加工或购买的货物换入其他非货币性资产。以上十种视同销售行为,从纳税的角度应作为销售货物需缴纳增值税。

现以其中几类情况增值税销项税额核算举例如下：

（1）将自产或委托加工的货物用于非应税项目销项税额的会计处理。非应税项目是指提供非应纳增值税劳务，即属于营业税征收范围的劳务，以及转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物，无论会计规定如何核算，均属于固定资产在建工程。

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企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目，在会计核算上并不作为销售行为，只按货物的成本结转。但为避免纳税环节的中断和偷逃税款，税法规定应视同销售计算增值税销项税额。同时，纳税人生产货物所耗用的原材料的进项税额和委托加工所支付的进项税额，符合抵扣条件的允许在计算应纳税额时扣除。

【例2】 某陶瓷厂将自产的陶瓷地砖用于本厂办公楼的装修。共使用280箱，每箱成本为270元，市场售价为430元（不含税）。作会计分录如下：

应视同销售计算的销项税额=430×280×17%=20468（元） 借：在建工程 96068 贷：库存商品 75600 应交税费——应交增值税（销项税额） 20468

（2）将自产、委托加工或够买的货物分配给股东或投资者销项税额的会计处理。纳税人将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者，从直接行为来看，并未取得销售收入，也没有直接的货币流入和流出发生。但其可以分解为销售货物取得收入和以取得收入分配给股东和投资者两个过程，所以应当视同销售货物，计算销项税额。

【例3】 某有限责任公司共有股东7人，年终时以外购的笔记本电脑作为当年股利分配给股东，每人一台，购入价格18500元/台。该公司没有此类商品出售。作会计分录如下：

因为没有当月或近期销售价格，应当按组成计税价格计算应税收入。 组成计税价格=18500×7×（1+10%）=142450（元）

借：应付股利 166666.50 贷：其他业务收入 142450 应交税费——应交增值税（销项税额） 24216.50 （3）企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人销项税额的会计处理。企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，表现为纳税人资产的减少，但未获得任何直接利益，不符合会计确认收入的标准。但从纳税的角度看，其可以分解为销售货物取得收入并以取得的收入无偿赠送他人两个过程，对其中的销售货物的行为属于征收增值税的范围。如果货物赠送不征收增值税，将导致部分纳税人以相互“赠送”为名，偷逃税款。因此，纳税人将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，

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应当视同销售货物，计算销项税额。

【例4】某公司将库存的一批货物，用于赠送客户，增值税税率为17%。该批产品市场销售价格为78000元（不含税），账面成本67000元，已经计提存货跌价准备54000元。作会计分录如下：

销售税额=78000×17%=13260（元）

借：销售费用 74860 存货跌价准备 5400 贷：库存商品 67000 应交税费——应交增值税（销项税额） 13260 2、收取“价外费用”的税金核算

在《会计之友》中樊友彪在《邹议现行增值税会计处理模式》一文中写到按照所有收入都纳税的税收立法原则，纳税人在货物销售价格之外另行收取的“价外费用”，均应并入货物销售额计税。比如，企业在停产停销期集中力量清理债权，追回欠款并收取利息11.7万元。虽然本期没有产品销售，但这部分利息在作为“价外费用”，就应缴纳增值税1.7万元{11.7/（1+17%）×17%}。

在实际操作时，会计期末应该首先查看其他业务收入和营业外收入账户的贷方增加额，找出属于应税的部分；再审阅财务费用、管理费用、销售费用等账户的贷方发生额，看有无直接冲减有关费用的价外应税收入项目。把上述各项合计填入税金计算表，价外费用便全部计税。

3、严格按“纳税义务发生时间”核算“应交税费”

税法规定各税种的纳税义务发生时间，是要求会计在账面上核算“应交税费费”的具体日期。这是税法与会计制度非常重要的结合点。仍以【例1】说明：甲厂既然收取了部分货款，又取得了向乙公司索款欠据，而且《提货单》也交给了乙公司，这就符合增值税条例关于“以收取现款方式销售货物”的纳税义务发生时间之规定，应在8月18日全额计税。即：

税金核算：

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销项税额：18OOO0／(1+17％)X17％=26153.85(元)，比企业原计增值税多11623．85元(26153.85—14530)

税金提取的账务处理：

借：银行存款 1O0000

应收账款——乙公司 80000 贷：主营业务收入 153846.15

应交税费——增值税(销项) 26153.85 要正确理解和准确应用纳税义务发生时间的法律规定，需注意把握两点： (1)把税法规定的条款结合会计业务进行语序倒装。如增值税法规定：以收取现货款或取得能够索取货款凭据并将提货单交给对方的当天。该句倒装为“企业开出提货单并收到货款或拿到欠据，会计就该上账计税”。

(2)纳税义务发生日，就是会计凭证上反映“贷：应交税费——应交XX税”日。上述核算差错的纠正，要求企业会计人员一定要认真学习增值税税法，切实能够正确、深入地理解增值税条例及其实施细则的规定内容和实质精神，在期末认真复核并严格按规定报税务机关审验抵扣项目，这样就可以有效避免差错的重复发生。

四、增值税会计的完善建议

（一）会计准则与税收法规的协调及对策

在遵循权责发生制原则，谨慎性原则，重要性原则，实质重于形式原则的基础上,既从税法角度主动与会计准则相协调,又要从会计准则的角度解决与税法的矛盾。 1、建立协调机制和制度

从税收法律法规的制定来看,建议国家税务总局或各省、自治区、直辖市在出台有关税收法律法规时,如可能涉及影响到企业会计处理方法时,应当将相应的会计处理方法作为税收法律的内容之一,在会计准则与税收法规制定主体之间必须建立起协调机制和制度。

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