2011年所得税汇算清缴：金融资产会计与税法处理差异分析

2011年所得税汇算清缴：

金融资产会计与税法处理差异分析

根据《企业会计准则》的规定，企业应当根据自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收账款；(4)可供出售的金融资产。税法对金融资产未作分类，统称“投资资产”。由此可见，无论企业在会计处理时，对金融资产如何划分，金融资产的税务处理都

是不变的，即会计分类对企业所得税应纳税所得的确认不产生影响。

一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

例1：2008年5月8日，甲公司从二级市场购入乙公司发行的股票10000股，共计支付价款106000元，其中含乙公司已宣告尚未发放的现金股利6000元。另外，甲公司支付交易费用1000元。甲公司将购入的股票划分为交易性金

融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司会计处理如下：

借：交易性金融资产——成本 100000

应收股利 6000 投资收益 1000 贷：银行存款 107000

差异分析：《企业会计准则》规定：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用直接计入当期损益。《实施条例》第七十一条规定：“投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。”甲公司在确定投资资产的计税成本时，应当包括实际支付的税费1000元，即甲公司应

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当调增应纳税所得额1000元，该项投资的计税成本应为101000元。需要说明的是，对于购买股票时，乙公司已宣告尚未发放的现金股利6000元，税法与

会计的处理是一致的。

例2：接例1，2008年6月30日，甲公司持有乙公司股票价格上涨至

130000元。甲公司账务处理如下：

借：交易性金融资产——公允价值变动 30000(130000－100000)

贷：公允价值变动损益 30000

差异分析：《实施条例》第五十六条规定：“企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”因此，对于甲公司确认的30000元公允价值变动收益，应当相应调减应纳税所得额。甲公司持有乙公司股票的会计成本为130000元

(100000＋30000)，而计税成本保持不变，仍为101000元。 例3：接例2，2008年12月31日，甲公司持有乙公司股票价格下降至

120000元。甲公司账务处理如下：

借：公允价值变动损益 10000(130000－120000) 贷：交易性金融资产——公允价值变动 10000

差异分析：根据《实施条例》的规定，对于甲公司确认的10000元公允价值变动损失，应当相应调增应纳税所得额。甲公司持有乙公司股票的会计成本为120000元(130000－10000)，而计税成本保持不变，仍为101000元。 例4：接例3，2009年4月9日，甲公司将其持有的乙公司股票全部出售，

取得收入150000元（假设不考虑相关税费）。甲公司账务处理如下：

借：银行存款 150000 公允价值变动损益 20000 贷：交易性金融资产——成本 100000

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——公允价值变动 20000

投资收益 50000

差异分析：甲公司在出售其持有的乙公司股票时，会计确认的收益为30000元(150000－120000)，而税法应确认的所得为转让收入减去计税成本后的余额49000元(150000－101000)，因此应调增应纳税所得额19000元(49000－30000)。至此，甲公司持有乙公司股票期间发生的暂时性差异全部转回

(1000－30000＋10000＋19000＝0)。

需要说明的是，会计准则规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。这一要求与税法确认持有收益的要求是一致的。《企业所得税法》第二十六条规定：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益作为免税收入。《实施条例》第八十三条规定：“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。但不包括连续持有居民

企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。”

二、持有至到期投资

例5：2008年1月1日，A公司从活跃市场上购入某公司5年期债券，支付价款1000元。该债券面值为1250元，票面利率为4.72%，实际利率为10%，按年支付利息，A公司将债券划分为持有至到期投资。A公司债务处理如下：

借：持有至到期投资——本金 1250

贷：银行存款 1000

持有至到期投资——利息调整 250

差异分析：《企业会计准则》规定，持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。本例会计确认的初始投资

成本与税法应确认的计税成本完全一致，都是1000元。

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例6：接例5，2008年至2012年，A公司每年年末应确认的应收利息为59元(1250×4.72%)，根据实际利率法应确认的投资收益分别为100元、104元、109元、114元和118元。2012年末，A公司收回本金1250元。A公

司账务处理如下：

①2008年至2012年，年末确认应收利息及投资收益

借：应收利息 59

持有至到期投资——利息调整 41(45、50、55、59)

贷：投资收益 100(104、109、114和118)

②2012年末收回本金 借：银行存款 1250

贷：持有至到期投资——本金 1250

差异分析：

《企业会计准则》规定，持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率

法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。 《财政部国家税务总局关于执行有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2007〕80号)规定：“企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采

用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。”

《企业所得税法》第十四条规定：“企业对外投资期间，投资资产的成本在

计算应纳税所得额时不得扣除。”

对于税法如何确认债权投资利息所得一直存在争议：第一种意见认为，企业应当按照实际应收的利息确认所得，即会计与税法存在暂时性差异；第二种意见认为，根据财税〔2007〕80号文件的规定，企业应当按照会计核算确认的利息收入作为所得，即税法与会计不存在差异。笔者认为，会计按实际利率法确认的

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利息收入，实际上包括了对投资资产计税成本的摊销额，即会计成本由初始投资成本逐步还原至债券面值，因此，财税〔2007〕80号文件与《企业所得税法》第十四条的规定确实存在冲突。从税法的角度看，债权投资持有期间的计税成本应当具有稳定性（等于初始投资时确认的计税成本），因此税法确认的债权投资持有收益应为实际应收的利息，会计确认的持有收益与实际应收利息不一致的，应当进行纳税调整，同时记载债权投资会计成本与计税成本之间的差异，待最终转销债权投资时再转回差异。（注：此问题尚未有定论，最终结论请关注财政部

和国家税务总局的最新文件。） 三、可供出售的金融资产 （一）不涉及减值损失

例7：B公司于2008年9月13日从二级市场购入股票10000股，每股市价15元，手续费300元。初始确认时，B公司将该股票划分为可供出售金

融资产。B公司账务处理如下：

借：可供出售金融资产——成本 150300

贷：银行存款 150300

差异分析：《企业会计准则》规定，可供出售金融资产初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。本例会计确认的初始投

资成本与税法应确认的计税成本完全一致，都是150300元。

例8：接例7，2008年12月31日，B公司持有的股票市价为每股16元。

B公司账务处理如下：

借：可供出售金融资产——公允价值变动 9700(160000－150300)

贷：资本公积——其他资本公积 9700

差异分析：《企业会计准则》规定，可供出售的金融资产，其公允价值变动不计入当期损益，而通常应计入所有者权益。根据《实施条例》的规定，资产持有期间产生的增值或者减值一般不予确认所得或者损失，不得调整资产的计税基

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