第八讲企业所得税筹划(8)

税；2009年在甲国投资的B企业发生亏损额300万美元；A公司在乙国有一家子公司C，2009年C公司的应纳税所得额为1 000万美元，乙国的公司所得税税率为40%。请提出若干投资方案，并提出纳税筹划方案。

【分析】从投资活动和纳税筹划角度分析，对于C公司在A国投资所设立的从属机构，其设立的形式不同，投资对象不同，税负都是不一样的。具体有三种方案可供选择： 方案一：由A公司或者C公司在甲国投资设立子公司B，此时B公司的亏损由该公司在以后年度弥补，A公司和C公司纳税总额为：5 000 ×25% + 1 000 ×40% = 1 650（万美元）。

方案二：由A公司在甲国投资设立分公司B，B公司的亏损同样不能在A公司内弥补，B公司的亏损由该公司在以后年度弥补，A公司和C公司纳税总额为：5 000 ×25% + 1 000 ×40% = 1 650（万美元）。

方案三：由C公司在甲国投资设立分公司B，B公司的亏损可以在C公司内弥补，A公司和C公司纳税总额为：5 000 ×25%+（1 000 - 300）×40% = 1 530（万美元）。 综上所述，方案三的应纳税额最低，故优于其他方案。

36.避免成为常设机构

是否构成常设机构是一个国家判断某项经营所得是否应当在本国纳税的核心标准，纳税人一旦在某个国家构成了常设机构，那么，来自该常设机构的一切所得，都应当在该国纳税。 关于常设机构的判断标准，要具体看两国税收协定的规定，但一般而言，都是大同小异的。目前发达国家遵循的都是《OECD税收协定范本》所规定的常设机构标准，发展中国家遵循的则是《联合国税收协定范本》（UN范本）所规定的常设机构标准。 《OECD税收协定范本》第5条规定了常设机构的标准：

（1）该协定中“常设机构”一语是指一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所。 （2）“常设机构”一语特别包括管理场所；分支机构；办事处；工厂；作业场所；矿场、油井或气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场所。

（3）“常设机构”一语包括建筑工地或者建筑，但安装工程仅以连续12个月以上的为限。（与UN区别）

（4）虽有本条以上各项规定，“常设机构”一语应认为不包括：

① 专为储存、陈列或交付本企业货物或商品的目的而使用的场所；（与UN区别） ② 专为储存、陈列或交付的目的而保存本企业货物或商品的库存；（与UN区别） ③ 专为通过另一企业加工的目的而保存本企业货物或商品的库存；

④ 专为本企业采购货物或商品或者收集情报的目的而设有固定的营业场所；

⑤ 专为本企业进行任何其他准备性质或辅助性质活动的目的而设有的营业固定场所； ⑥ 专为本款①到⑤项各项活动的结合而设有的营业固定场所，如果由于这种结合使营业固定场所全部活动属于准备性质或辅助性质。

（5）虽有第1款和第2款的规定，如一个人（适用第6款的独立地位代理人除外）代表缔约国另一方的企业在缔约国一方活动，有权并经常行使这种权力以企业的名义签订合同，对于这个人为企业进行的任何活动，应认为该企业在该国设有常设机构，但这个人的活动仅限于第4款的规定，即使是通过营业固定场所进行活动，按照该款规定，并不得使这一营业固定场所成为常设机构。

（6）一个企业仅由于通过经纪人、一般佣金代理人或其他独立地位代理人在缔约国一方进行营业，而这些代理人又按常规进行其本身业务的，应不认为在该国设有常设机构。 （7）缔约国一方居民公司，控制或被控制于缔约国另一方居民公司或者在缔约国另一方进行营业的公司（不论是否通过常设机构），此项事实不能据以使任何一公司成为另一公司的常设机构。

《联合国税收协定范本》与《OECD税收协定范本》的规定基本相同，但存在一些差异。例如，关于建筑工地或者建筑，根据《OECD税收协定范本》的规定，安装工程仅以连续12个月以上的为限，而根据《联合国税收协定范本》这一期限是6个月。目前我国与大部分国家签订的双边税收协定规定的一般也是6个月。纳税人应当充分利用这里规定的条件，避免使自己成为某国的常设机构。

【例8－34】中国某建筑公司到A国从事安装工程，工程所需时间约10个月，根据中国和A国的双边税收协定，建筑工程达到6个月以上的即构成常设机构。该公司进行该安装工程的总成本为1 000万元，工程总收益为1 500万元。A国对安装工程要征收营业税，税率为5%，A国对来源于本国的所得要征收企业所得税，税率为40%。请计算该公司从事该建筑工程的税后利润，并提出纳税筹划方案。

【分析】该建筑公司在A国从事安装工程，应当在A国缴纳营业税：1 500 ×5% = 75（万元）。该工程时间为10个月，超过了中国与A国税收协定规定的6个月，构成A国的常设机构，应当和A国的企业一样缴纳A国的所得税：（1 500 - 1 000 - 75）×40% = 170（万元）。税后利润为：1 500 - 1 000 - 75 - 170 = 255（万元）。该笔所得汇回中国以后，由于该笔所得已经在国外纳过税了，而且缴纳的税率超过我国的25% 的税率，因此，不需要向中国税务机关补缴企业所得税。该公司的这一安装工程的纯利润为255万元。 由于安装工程构成常设机构必须以“连续”为标准，因此，该公司完全可以将该安装工程分成两个阶段进行，第一个阶段进行5个月，然后休息1个月，第二阶段再进行5个月，这样，该安装工程就不构成A国的常设机构，不需要在A国缴纳所得税。但仍需要在A国缴纳营业税：1 500 ×5% = 75（万元）。税后利润为：1 500 - 1 000 - 75 = 425（万元）。该笔所得汇回中国以后，需要按照我国税法规定缴纳企业所得税：425 ×25% = 106.25（万元）。该公司的这一安装工程的纯利润为：425 - 106.25 = 318.75（万元）。通过纳税筹划，多实现利润：318.75 - 255 = 63.75（万元）。 37.将利润保留境外减轻税收负担

纳税人在境外投资的所得必须汇回本国才需要向本国缴纳企业所得税，如果留在投资国，则不需要向本国缴纳企业所得税。纳税人可以在一定程度上将利润留在境外，从而避免或者推迟向本国缴纳企业所得税的时间，获得纳税筹划的利益。特别是当企业需要继续在海外进行投资时，就更不需要将利润汇回本国，可以将其他企业的利润直接投资于新的企业，这样可以减轻税收负担。 当然，这种纳税筹划方法应当保持在一定的限度内，超过一定的限度将被税务机关进行纳税调整。《中华人民共和国企业所得税法》第45条规定：“由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第4条第1款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。”

中国居民，是指根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定，就其从中国境内、境外取得的所得在中国缴纳个人所得税的个人。

居民企业，或者由居民企业和中国居民控制，包括：

（1）居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10% 以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50% 以上股份。中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。

（2）居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第（1）项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。

实际税负明显低于《中华人民共和国企业所得税法》第4条第1款规定税率水平，是指低于《中华人民共和国企业所得税法》第4条第1款规定税率的25%。

计入中国居民企业股东当期的视同受控外国企业股息分配的所得，应按以下公式计算：中国居民企业股东当期所得=视同股息分配额×实际持股天数÷受控外国企业纳税年度天数×股东持股比例。中国居民股东多层间接持有股份的，股东持股比例按各层持股比例相乘计算。

受控外国企业与中国居民企业股东纳税年度存在差异的，应将视同股息分配所得计入受控外国企业纳税年度终止日所属的中国居民企业股东的纳税年度。 计入中国居民企业股东当期所得已在境外缴纳的企业所得税税款，可按照所得税法或税收协定的有关规定抵免。

受控外国企业实际分配的利润已根据《中华人民共和国企业所得税法》第45条规定征税的，不再计入中国居民企业股东的当期所得。

中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：① 设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；② 主要取得积极经营活动所得；③ 年度利润总额低于500万元人民币。

中国居民企业或居民个人能够提供资料证明其控制的外国企业设立在美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威的，可免于将该外国企业不作分配或者减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业的当期所得。

【例8－35】中国的甲公司在A国设立了一家子公司乙。2008年度，乙公司获得税前利润3 000万元，2009年度，乙公司获得税前利润4 000万元，A国企业所得税税率为30%。中国和A国税收协定规定的预提所得税税率为10%。乙公司将税后利润全部分配给甲公司。甲公司在2010年度投资3 000万元在B国设立了另外一家子公司丙。请计算乙公司两年利润的所得税负担并提出纳税筹划方案。

【分析】乙公司2008年度需要向A国缴纳企业所得税为：3 000 ×30% = 900（万元），将利润分配给甲公司，需要缴纳预提所得税：900 ×10% = 90（万元）。甲公司获得该笔利润需要向中国缴纳企业所得税：3 000 ×25% = 750（万元）。由于该笔所得已经在国外缴纳了990（900 + 90）万元的所得税，因此，不需要向中国缴纳任何税款。

乙公司2009年度需要向A国缴纳企业所得税：4 000 ×30% = 1 200（万元），将利润分配给甲公司，需要缴纳预提所得税：1 200 ×10% = 120（万元）。甲公司获得该笔利润需要向中国缴纳企业所得税：4 000 ×25% = 1 000（万元）。由于该笔所得已经在国外缴纳了1 320（1 200 + 120）万元的所得税，因此，不需要向中国缴纳任何税款。

甲公司两年一共获得税后纯利润：3 000 + 4 000 - 990 - 1 320 = 4 690（万元）。 如果甲公司将税后利润一直留在乙公司，则2008年度和2009年度乙公司一共需要缴纳企业所得税：（3 000 + 4 000）×30% = 2 100（万元）。税后纯利润为：7 000 - 2 100 = 4 900（万元）。2010年度，乙公司可以用该笔利润直接投资设立丙公司，设立过程中不需要缴纳任何税款。通过纳税筹划，甲公司减轻了所得税负担：4 900 - 4 690 = 210（万元）。 38.利用不同国家之间税收协定的优惠政策

不同国家之间签订的双边税收协定往往规定了避免双重征税的措施，或者规定了一些鼓励双边投资的税收优惠政策。但是这种税收优惠往往只给予签订协定的两个国家的居民，第三国的居民不能享受该税收优惠政策。如果第三国居民和其中一个国家签订了税收协定并且规定了相关优惠政策，那么，第三国居民为了享受与另外一个国家的该税收优惠政策必须首先在其中一个国家设立一个居民公司，由该居民公司从事相关业务就可以享受该税收协定所规定的优惠政策。

【例8－36】A国和B国签订了双边税收协定，其中规定A国居民从B国取得的投资所得可以免征预提所得税，B国居民从A国取得的投资所得也可以免征预提所得税。中国和A

国签订了双边税收协定，规定中国居民与A国居民从对方国家取得的投资所得同样可以免征预提所得税。但中国和B国之间没有税收协定，中国和B国规定的预提所得税率都是20%。中国某公司甲在B国投资设立一子公司乙，该子公司2009年度的税后利润为1 000万元，公司决定将其中60% 的利润分配给母公司。请计算该笔利润应当缴纳的相关税款，并提出纳税筹划方案。

【分析】该笔利润汇回中国需要缴纳预提所得税：1 000 ×60% ×20% = 120（万元）。为了避免缴纳该笔税收，甲公司可以考虑首先在A国设立一家全资子公司丙，将甲公司在B国乙公司中的股权转移到A国的丙公司，由A国的丙公司控制B国的乙公司。这样，B国的乙公司将利润分配给A国的丙公司时，根据A国和B国的双边税收协定，该笔利润不需要缴纳预提所得税；同样，当A国的丙公司将该笔利润全部分配给甲公司时，根据中国和A国的双边税收协定，也不需要缴纳预提所得税。这样，该笔利润就减轻了120万的税收负担，如果设立丙公司以及进行相关资金转移的费用小于120万元，该纳税筹划方案就是有利的。 39.利用税收饶让抵免制度获得相关税收利益

纳税人来源于境外的所得首先要在来源地国纳税，回到居民国以后还要向居民国纳税，这就产生了重复征税。为了避免重复征税，居民国的税法一般都允许纳税人来源于境外的所得已经缴纳的税款可以在应当向本国缴纳的税款中予以扣除，但一般都有一个上限，即不能超过该笔所得根据本国税法规定应当缴纳的税款。有时，国家为了吸引外资而给予外资一定的税收优惠，外资回到本国时对于该税收优惠有两种处理方式：一种是将税收优惠视为来源地国给予外资的优惠，虽然本国纳税人没有实际缴纳该税款，仍然视为已经缴纳予以扣除，这种方式就是税收饶让抵免；另一种就是对该税收优惠不予考虑，仅对纳税人在来源地国实际缴纳的税款予以扣除，这样，来源地国给予外资的税收优惠就无法被外资所享受了。目前，我国与绝大多数国家的税收协定都规定了税收饶让抵免制度，只有美国等少数国家没有该项制度。在没有税收饶让抵免制度的情况下，可以通过在具有税收饶让抵免的国家设立居民公司来享受该项优惠政策。

【例8－37】中国和A国签订的双边税收协定有税收饶让抵免制度，并且对缔约国居民来源于本国的投资所得免征预提所得税，A国企业所得税率为30%，中国和B国的双边税收协定没有税收饶让抵免制度，预提所得税率为10%，但A国和B国的双边税收协定具有税收饶让抵免制度，并且对缔约国居民来源于本国的投资所得免征预提所得税。中国某公司甲在B国有一个子公司乙，2009年度获得税前利润2 000万元，根据B国税法规定，企业所得税税率为30%，但是对外资可以给予10% 的低税率。请计算该笔所得应当承担的税收负担，并提出纳税筹划方案。

【分析】乙公司在B国应当缴纳企业所得税：2 000 ×10% = 200（万元）。税后利润为：2 000 - 200 = 1 800（万元）。假设该笔利润全部汇回本国，则应当缴纳预提所得税：1 800 ×10% = 180（万元）。该笔所得按照我国税法规定应当缴纳企业所得税：2 000 ×25% = 500（万元）。由于该笔所得已经在国外缴纳了所得税：200 + 180 = 380（万元），在本国只需要缴纳所得税：500 - 380 = 120（万元）。税后纯所得为：2 000 - 200 - 180 - 120 = 1 500（万元）。

如果该甲公司首先在A国设立一个丙公司，将其持有的乙公司的股权转移给丙公司持有，乙公司的利润首先分配给丙公司，然后再由丙公司将利润分配给甲公司，这样就可以享受税收饶让抵免的优惠政策。乙公司在B国应当缴纳企业所得税：2 000 ×10% = 200（万元）。税后利润为：2 000 - 200 = 1 800（万元）。乙公司将利润全部分配给丙公司，不需要缴纳预提所得税。该笔利润在A国需要缴纳企业所得税2 000 ×30% = 600（万元）。由于该笔所得按照B国税法本来应当缴纳：2 000 ×30% = 600（万元）的税款，因此，该笔税款不需要向A国缴纳任何税款。丙公司再将该笔利润全部分配给甲公司，中间不需要缴

纳预提所得税。该笔所得需要向中国缴纳企业所得税：2 000 ×25% = 500（万元）。由于在A国已经缴纳了600万元的税款，因此，不需要向中国缴纳所得税。企业税后纯利润为：2 000 - 200 = 1 800（万元）。通过纳税筹划，企业增加了税后利润：1 800 - 1 500 = 300（万元）。

40.利用受控外国企业进行纳税筹划

受控外国企业是指根据《中华人民共和国企业所得税法》第45条的规定，由居民企业，或者由居民企业和居民个人（以下统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东）控制的设立在实际税负低于《中华人民共和国企业所得税法》第4条第1款规定税率水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。 控制，是指在股份、资金、经营、购销等方面构成实质控制。其中，股份控制是指由中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且共同持有该外国企业50%以上股份。中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。

计入中国居民股东当期的视同受控外国企业股息分配的所得，应按以下公式计算：中国居民股东当期所得=视同股息分配额×实际持股天数÷受控外国企业纳税年度天数×股东持股比例。中国居民股东多层间接持有股份的，股东持股比例按各层持股比例相乘计算。 受控外国企业与中国居民股东纳税年度存在差异的，应将视同股息分配所得计入受控外国企业纳税年度终止日所属的中国居民股东的纳税年度。

计入中国居民股东当期所得已在境外缴纳的企业所得税税款，可按照所得税法或税收协定的有关规定抵免。

受控外国企业实际分配的利润已根据《中华人民共和国企业所得税法》第45条规定征税的，不再计入中国居民股东的当期所得。

中国居民股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民股东的当期所得：① 设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；② 主要取得积极经营活动所得；③ 年度利润总额低于500万元人民币。

中国居民企业或居民个人能够提供资料证明其控制的外国企业设立在美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威的，可免于将该外国企业不作分配或者减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业的当期所得。

目前，在鼓励企业走出去的大背景下，税务机关尚不会严格执行受控外国公司税制，因此，企业可以考虑运用受控外国公司进行纳税筹划。另外，等更具体的相关规则出台以后，企业可以针对这些更具体的规则进行具有针对性的纳税筹划。例如，如果构成《中华人民共和国企业所得税法实施条例》所规定的控制关系的外国（地区）企业的年度利润不高于500万元人民币就可以不适用《中华人民共和国企业所得税法》第45条的规定，企业可以通过多设立几个受控外国公司，这样，就可以将更多的利润留在境外。

【例8－38】A企业的业务模式是通过制造子公司B进行产品生产，再由销售子公司C通过购买B公司的制造产品向海外出售来实现利润。由于两个子公司要分别缴纳25% 的所得税。企业税收负担比较重。2009年度，B公司实现利润1 000万元，C公司实现利润800万元。请计算B、C两个公司每年需要缴纳的企业所得税，并提出纳税筹划方案。

【分析】B公司需要缴纳企业所得税：1 000 ×25% = 250（万元）。C公司需要缴纳企业所得税：800 ×25% = 200（万元）。合计缴纳企业所得税：250 + 200 = 450（万元）。由于该企业的主要销售对象均位于海外，该企业可以考虑将C公司设置在所得税率比较低的避税港，假设为D公司。D公司的企业所得税税率为10%。B公司的产品以比较低的价格销售给D公司，D公司再将其销售给海外客户。假设2009年度，B公司实现利润500万元，将

500万元的利润转移至D公司，D公司实现利润1 300万元。这样，B公司需要缴纳企业所得税：500 ×25% = 125（万元）。D公司需要缴纳企业所得税：1 300 ×10% = 130（万元）。合计缴纳企业所得税：125 + 130 = 255（万元）。减轻税收负担：450 - 255 = 195（万元）。当然，商品从中国转移至D公司所在国需要花费一些费用和缴纳一些税收，如果这些税费的总额低于195万元，则该纳税筹划仍然可以为该企业带来利益。

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