第八讲企业所得税筹划(3)

应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。 根据税法的上述规定，企业可以通过选择适当的预缴企业所得税办法进行纳税筹划。当企业预计当年的应纳税所得额比上一纳税年度低时，可以选择按纳税期限的实际数预缴，当企业预计当年的应纳税所得额比上一纳税年度高时，可以选择按上一年度应税所得额的1/12或1/4的方法分期预缴所得税。

根据国家税务总局的规定，为确保税款足额及时入库，各级税务机关对纳入当地重点税源管理的企业，原则上应按照实际利润额预缴方法征收企业所得税。各级税务机关根据企业上年度企业所得税预缴和汇算清缴情况，对全年企业所得税预缴税款占企业所得税应缴税款比例明显偏低的，要及时查明原因，调整预缴方法或预缴税额。各级税务机关要处理好企业所得税预缴和汇算清缴税款入库的关系，原则上各地企业所得税年度预缴税款占当年企业所得税入库税款（预缴数＋汇算清缴数）应不少于70%。

【例8－8】某企业2009纳税年度缴纳企业所得税1 200万元，企业预计2010纳税年度应纳税所得额会有一个比较大的增长，每季度实际的应纳税所得额分别为1 500万元、1 600万元、1 400万元、1 700万元。企业选择按照纳税期限的实际数额来预缴企业所得税。请计算该企业每季度预缴企业所得税的数额，并提出纳税筹划方案。

【分析】按照25%的企业所得税税率计算，该企业需要在每季度预缴企业所得税分别为375万元、400万元、350万元、425万元。

由于企业2010年度的实际应纳税所得额比2009年度的高，而且也在企业的预料之中，因此，企业可以选择按上一年度应税所得额的1/4的方法按季度分期预缴所得税。这样，该企业在每季度只需要预缴企业所得税300万元。假设银行活期存款利息为1%，假设每年计算一次利息。则该企业可以获得利息收入：（375－300）×1%×9÷12＋（400－300）×1%×6÷12＋（350－300）×1%×3÷12＝1.187 5（万元）。 8.利用汇率变动趋势进行纳税筹划

根据现行的企业所得税政策，企业所得以人民币以外的货币计算的，预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。年度终了汇算清缴时，对已经按照月度或者季度预缴税款的，不再重新折合计算，只就该纳税年度内未缴纳企业所得税的部分，按照纳税年度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。

如果纳税人的外汇收入数额不大，或者外汇汇率基本保持不变，利用上述规定进行纳税筹划的空间不大。但如果纳税人的外汇收入数额较大并且外汇汇率变化较大，利用上述规定进行纳税筹划的空间就比较大。如果预计某月底人民币汇率中间价将提高，则该月的外汇所得应当尽量减少，如果预计某月底人民币汇率中间价将降低，则该月的外汇所得应当尽量增加。如果预计年底人民币汇率中间价将提高，则预缴税款数额与应纳税额的差额应当尽量减少，如果预计年底人民币汇率中间价将降低，则预缴税款数额与应纳税额的差额应当尽量增加。

例8－9：某公司主要从事对美外贸业务，每月都有大量的美元收入。该公司选择按月预缴企业所得税。该公司2008年度1～5月，每月美元收入分别为2 000万美元、1 500万美元、1 500万美元、1 000万美元、1 000万美元。假设每月最后一日美元的人民币汇率中间价分别为：7.5230、7.4910、7.4610、7.4310、7.4110。请计算该公司每月美元收入应当预缴多少企业所得税并提出纳税筹划方案。

该公司1月份应当预缴企业所得税：2 000 × 7.523 0 × 25% = 3 761.5（万元）；2月份应当预缴企业所得税：1 500 × 7.491 0 × 25% = 2 809.1（万元）；3月份应当预

缴企业所得税：1 500 × 7.461 0 × 25% = 2 797.9（万元）；4月份应当预缴企业所得税：1 000 × 7.4310 × 25% = 1 857.8（万元）；5月份应当预缴企业所得税： 1 000 × 7.4110 × 25% = 1 852.8（万元）；合计预缴企业所得税：3 761.5 + 2 809.1 + 2 797.9 + 1 857.8 + 1 852.8 = 13 079.1（万元）。如果该公司能够预测到美元的人民币汇率中间价会持续降低，则可以适当调整取得收入所在月份，例如，将2008年度1～5月份的每月美元收入调整为：1 000万美元、1 000万美元、1 000万美元、1 500万美元、2 500万美元，收入总额并未发生变化，只是改变了总收入在各月份的分布情况。经过纳税筹划，该公司1月份应当预缴企业所得税：1 000 × 7.523 0 × 25% = 1 880.8（万元）；2月份应当预缴企业所得税：1 000 × 7.4910 × 25% = 1 872.8（万元）；3月份应当预缴企业所得税：1 000 × 7.4610 × 25% = 1 865.3（万元）；4月份应当预缴企业所得税：1 500 × 7.4310 × 25% = 2 786.6（万元）；5月份应当预缴企业所得税：2 500 × 7.4110 × 25% = 4 631.9（万元）；合计预缴企业所得税：1 880.8 + 1 872.8 + 1 865.3 + 2 786.6 + 4 631.9 = 13 037.4（万元）。经过纳税筹划，减轻税收负担：13 079.1 - 13 037.4 = 41.7（万元）。 9.利用个人接受捐赠免税政策进行纳税筹划

根据我国现行的个人所得税政策，个人接受捐赠的财产不需要缴纳个人所得税。根据我国现行的企业所得税政策，企业接受捐赠的财产也要缴纳企业所得税。企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，其中包括接受捐赠收入。接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

因此，某主体如果向企业捐赠，则接受捐赠的企业需要缴纳企业所得税，如果捐赠人向企业的股东个人捐赠，则股东个人不需要缴纳个人所得税。股东再将该捐赠款或者捐赠物出资到该企业中，相当于捐赠人直接向企业捐赠。 例8－10：赵先生生前立了一份遗嘱，将其价值500万元的财产在死亡以后赠与甲公司，甲公司是有限责任公司，有三位股东。赵先生如何进行税务规划可以避免缴纳企业所得税？ 按照我国《中华人民共和国企业所得税法》的规定，甲公司需要缴纳25% 的企业所得税，即：500 × 25% = 125（万元）。根据我国《中华人民共和国个人所得税法》的规定，个人向个人捐赠财产是不需要缴纳个人所得税的。因此，赵先生可以修改遗嘱，将其财产赠与甲公司的三位股东，同时要求该股东将该不动产作为出资增加甲公司的注册资本，这样，该不动产同样可以转移到甲公司的名下，但在整个过程中都不需要缴纳所得税，也不需要缴纳房产税、契税等其他税。

10.固定资产修理中的纳税筹划

固定资产的修理费用是企业生产经营过程中经常发生的费用，根据修理程度的不同，企业所得税法规定了不同的扣除政策。根据《企业所得税税前扣除办法》（国家税务总局2000年5月16日发布，国税发［2000］84号）第31条的规定，纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。根据《中华人民共和国企业所得税法》第13条的规定，固定资产的大修理支出应当作为长期待摊费用。按照固定资产尚可使用年限分期摊销。固定资产的大修理支出有两个标准：

（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50% 以上。 （2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

如果企业的固定资产修理支出达到了大修理支出的标准，可以通过采取多次修理的方式来获得当期扣除修理费用的税收待遇。

例8－11：某企业2009年度准备修理一台价值为100万元的设备，修理费用为55万元，修理后该固定资产可以延长使用年限3年。该设备的折旧年限为10年，固定资产残值为原值的5%，已经提取折旧5年（不包括2009年）。假设2009年10月8日开始对该设备进行

修理，2009年11月30日完工。该企业2009年度未考虑本设备折旧和修理费的应纳税所得额为300万元。请计算该企业应当如何进行摊销，并提出纳税筹划方案。

由于本次修理费占该设备原值的55% 且修理后固定资产的使用年限延长2年以上，属于固定资产大修理支出，不能在所得税前进行当期扣除，而应当按照固定资产尚可使用年限分期摊销。由于该固定资产尚可使用7年，因此，该55万元的大修理支出应当每年摊销7.86万元。该固定资产每年应当提取折旧：100 ×（1 - 5%）÷ 10 = 9.5（万元）。该企业2009年度应纳税所得额为：300 - 7.86 - 9.5 = 282.64（万元），应纳税额为：282.64 × 25% = 70.66（万元）。假设该企业2010年度不考虑本设备折旧的应纳税所得额为400万元，则2010年度该企业应纳税所得额为：400 - 7.86 - 9.5 = 382.64（万元）；应该缴纳企业所得税：382.64 × 25% = 95.66（万元）。

该企业可以将该修理变成两个阶段，第一阶段从2009年10月8日开始修理，至10月31日修理完毕，支付修理费25万元，第二阶段从2010年1月4日开始修理，至1月31日修理完毕，支付修理费30万元。由于上述两次修理均不构成大修理支出，可以在当期扣除。该企业2009年度应纳税所得额为：300 - 7.86 - 25 = 267.14（万元），应纳税额为：267.14 × 25% = 66.79（万元）。假设2010年度，该企业未考虑本设备折旧和修理费的应纳税所得额为400万元，则2010年度该企业应纳税所得额为：400 - 7.86 - 30 = 362.14（万元），应当缴纳所得税：392.14 × 25% = 90.54（万元）。 经过纳税筹划，2009年度第二种方案比第一种方案一共少缴企业所得税：70.66 - 66.79 = 3.87（万元），2010年度第二种方案比第一种方案一共少缴企业所得税：95.66 - 90.54 = 5.12（万元）。当然，从2011年开始，第二种方案将比第一种方案多缴纳企业所得税，即从长远来看，两种方案最终所需要缴纳的企业所得税总额是相同的，但是第二种方案提前获得了修理费的税前扣除，从而相当于为企业提供了一笔无息贷款。 11.恰当选择享受优惠政策的起始年度进行纳税筹划

根据现行的税收政策，企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。

企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

对经济特区和上海浦东新区内在2008年1月1日（含）之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业，在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25% 的法定税率减半征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，同时符合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第93条规定的条件，并按照《高新技术企业认定管理办法》认定的高新技术企业。经济特区和上海浦东新区内新设高新技术企业同时在经济特区和上海浦东新区以外的地区从事生产经营的，应当单独计算其在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。经济特区和上海浦东新区内新设高新技术企业在按照本通知的规定享受过渡性税收优惠期间，由于复审或抽查不合格而不再具有高新技术企业资格的，从其不再具有高新技术企业资格年度起，停止享受过渡性税收优惠；以后再次被认定为高新技术企业的，不得继续享受或者重新享受过渡性税收优惠。

企业所得税的一些定期优惠政策是从企业取得生产经营所得的年度开始计算的，如果企

业从年度中间甚至年底开始生产经营，该年度将作为企业享受税收优惠政策的第一年。由于该年度的生产经营所得非常少，因此，企业是否享受减免税政策意义并不是很大，此时，企业就应当恰当选择享受税收优惠的第一个年度，适当提前或者推迟进行生产经营活动的日期。

例8－12：某公司根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第87条的规定，可以享受自项目取得第一笔生产经营收入的纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税的优惠政策。该公司原计划于2009年11月份开始生产经营，当年预计会有亏损，从2010年度至2015年度，每年预计应纳税所得额分别为100万元、500万元、800万元、1 000万元、1 500万元和2 000万元。请计算从2009年度到2015年度，该公司应当缴纳多少企业所得税并提出纳税筹划方案。

该企业从2009年度开始生产经营，应当计算享受税收优惠的期限。该公司2009年度至2011年度可以享受免税待遇，不需要缴纳企业所得税。从2012年度至2014年度可以享受减半征税的待遇，因此，需要缴纳企业所得税：（800 + 1 000 + 1 500）× 25% × 50% = 412.5（万元）。2015年度不享受税收优惠，需要缴纳企业所得税：2 000 × 25% = 500（万元）。因此，该企业从2009年度至2015年度合计需要缴纳企业所得税：412.5 + 500 = 912.5（万元）。如果该企业将生产经营日期推迟到2010年1月1日，这样，2010年度就是该企业享受税收优惠的第一年，从2010年度至2012年度，该企业可以享受免税待遇，不需要缴纳企业所得税。从2013年度至2015年度，该企业可以享受减半征收企业所得税的优惠待遇，需要缴纳企业所得税：（1 000 + 1 500 + 2 000）× 25% × 50% = 562.5（万元）。经过纳税筹划，减轻税收负担：912.5 - 562.5 = 350（万元）。 12.利用国债利息免税的优惠政策进行纳税筹划

根据现行的企业所得税政策，企业的下列收入为免税收入： （1）国债利息收入。

（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。

（3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际

联系的股息、红利等权益性投资收益。

（4）符合条件的非营利性组织的收入。

国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。 免税收入是不需要纳税的收入，因此，企业在条件许可的情况下应当尽可能多地获得免税收入。当然，获得免税收入都是需要一定条件的，企业只有满足税法所规定的条件才能享受免税待遇。例如，国债利息免税，当企业选择国债或者其他债券进行投资时，就应当将免税作为一个重要的因素予以考虑。再例如，直接投资的股息所得免税，与此相关的是，企业的股权转让所得要纳税。因此，当企业进行股权转让时尽量将该股权所代表的未分配股息分配以后再转让。

例8－13：某公司拥有100万元闲置资金，准备用于获得利息。假设五年期国债年利率为4%，银行五年期定期存款年利率为4%，向其他企业贷款五年期年利率为6%。请为该公司进行纳税筹划。

（1）如果购买国债，年利息为：100 × 4% = 4（万元），税后利息为4万元。

（2）如果存入银行，年利息为：100 × 4% = 4（万元），税后利息为4 - 4 × 25% = 3（万元）。

（3）如果借给企业，年利息为：100 × 6% = 6（万元），营业税为：6 × 5% = 0.3（万元），税后利息为：（6 - 0.3）×（1 - 25%）= 4.275（万元）。

从税后利息来看，存入银行的利息最小，不足取，购买国债的利息高于储蓄利息但低于借给企业的利息，但由于购买国债风险较小，借给企业风险较大，该公司应当在充分考虑借

给该企业的风险以后确定是否选择借给企业。

13.利用小型微利企业低税率优惠政策进行纳税筹划

根据我国现行的企业所得税政策，符合条件的小型微利企业，减按20% 的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15% 的税率征收企业所得税。自2010年1月1日至2010年12月31日，对年应纳税所得额低于3万元（含3万元）的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业： （1）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元。

（2）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。

国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：

（1）产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围。 （2）研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例。

（3）高新技术产品（服务）收入占企业总收入的比例不低于规定比例。

（4）科技人员占企业职工总数的比例不低于规定比例。 （5）高新技术企业认定管理办法规定的其他条件。

利用小型微利企业以及高科技企业的低税率优惠是进行纳税筹划的重要方法。由于享受上述低税率优惠政策都有严格的条件限制，例如，小型微利企业的规模比较小，不是所有的企业都能够享受，高科技企业的条件限制也非常严格，大部分企业都很难将自身改造成高科技企业，通过纳税筹划可以在一定程度上解决上述难题。企业可以通过设立子公司或者将部分分支机构转变为子公司来享受小型微利企业的低税率优惠。如果企业自身难以改造成高科技企业，可以考虑重新设立一个属于高科技企业的子公司或者将某一分支机构改造成高科技企业。

例8－14：某公司在外地设立一分公司，该分公司第一年盈利10万元，第二年盈利20万元，第三年盈利30万元。由于分公司没有独立法人资格，需要与总公司合并纳税。假设，某公司三年全部盈利。该分公司三年实际上缴纳了企业所得税：（10 + 20 + 30）× 25% = 15（万元）。请针对此情况提出纳税筹划方案。

假设该公司在设立分支机构之前进行了纳税筹划，认为该分支机构在前两年可以盈利，且盈利额不会太大，符合《中华人民共和国企业所得税法》小型微利企业的标准，因此，设立了子公司。由于小型子公司和分公司形式的差异对于生产经营活动不会产生较大影响，因此我们假设该子公司三年盈利水平与分公司相似，这样，子公司三年所缴纳的公司所得税额为：（10 + 20 + 30）× 20% = 12（万元）。通过纳税筹划节约税款：15 - 12 = 3（万元）。如果该子公司每年盈利30万元，则可以节约税款4.5万元。设立子公司的成本相对高一些，但只要这一成本之差小于节约的所得税额，这一纳税筹划就是有价值的。 14.投资产业的纳税筹划

纳税筹划强调整体性，往往从投资开始就要进行相应的筹划。投资决策中的纳税筹划往往是纳税筹划的第一步。投资决策是一个涉及面非常广的概念，从企业的设立到企业运营的整个过程都涉及投资决策的问题。投资决策中需要考虑的因素非常广泛，其中任何一个因素都有可能对投资决策的最终效果产生影响甚至是决定性的影响，因此，投资决策是企业（以及个人）的一项非常慎重的活动。 企业或者个人进行投资，首先需要选择的就是投资的产业。投资产业的选择需要考虑众多因素，仅就税收因素而言，国家对于不同产业的政策并不是一视同仁的，而是有所偏爱的。

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