税务稽查执法风险成因及对策

税务稽查执法风险成因及对策

税务稽查是税务管理的最后一道环节，其在规范征纳秩序、打击涉税违法行为，保障税收收入、促进依法治税方面起着积极而重大的作用。随着我国法制化进程的不断推进，人们对执法权的监督日益健全，这就对稽查工作者提出了更高更严的要求，税务稽查的执法风险也随之加大。但这并未能引起各级税务机关和广大税务稽查人员的高度重视，如何防范和规避稽查风险，是税务稽查工作者应重点关注的课题。笔者尝试着从稽查执法风险的产生的原因入手，分析当前税务稽查执法风险产生的原因，对防范和规避执法风险提出自己的建议和看法。

税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人和其他税务当事人履行纳税义务、扣缴义务及税法规定的其他义务等情况进行检查和处理工作的行政执法行为。在整个税收征管程序中，税务稽查处于税务管理的最后一道环节，实际上也是税务机关维护国家税收利益的最后一道防线，其作用发挥的如何，直接关系到国家的税收法律、法规能否不折不扣的执行到位、国家的利益能否真正得到维护、国家的财政收入能否得到保障。 据近年来全国司法统计显示，税务行政诉讼案件也呈上升趋势，并且税务机关的败诉率也高于全国同期行政机关的平均水平。税务稽查工作一直处在征纳矛盾的焦点位置，风险程度不言而喻。因此，加强对税务稽查执法风险的重视和研究，努力降低和防范执法风险，对保护税务稽查人员，提高税收执法水平，维护国家税收利益，都有着重大的现实意义。 一、税务稽查执法风险产生的原因

税务稽查执法风险是指税务机关及其所属稽查工作人员，在实施税务稽查过程中，由于没有履行或不恰当履行法定义务，致使税务稽查相对人合法权益受到侵害或国家税收利益遭受损失，依法应承担的执法责任。

近年来税收执法风险防范工作越来越引起各级税务机关的重视，青岛市地方税务局于2009年11月份出台了税收执法风险监督管理办法，明确了税收执法风险防范工作流程和执法风险防范质量评价标准，并结合税收执法权运行岗位和环节，对地税工作人员在执法活动中存在的各种执法风险信息进行了识别归类，共计查找出执法风险点44个，其中高风险点25个，中风险点13个，低风险点6个。这些风险点中稽查岗位查找出高风险点5个，中风险点3个，低风险点2个，总计10个，占总风险点比例的23%.可见稽查工作是风险中的风险。

从我们日常工作情况看，税务稽查执法风险产生的原因，归纳起来大致有以下几个方面： （一）超越权限产生的执法风险

根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条之规定，稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，并明确要求国家税务总局划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。税务稽查必须依照法律规定权限实施。正确运用税务稽查权，在实施税务稽查过程中，不超越法定权限，是保证税务稽查合法、有效的重要前提。

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十四条、第五十五条、第五十七条、第五十八条和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十六条、八十七条之规定，税务机关实施税务稽查有以下几个方面权限：

（1）检查纳税人账薄、记账凭证、报表和有关资料；检查扣缴义务人代扣 代缴、代收代缴税款账簿、记账凭证和有关资料；行使前述职权时，可以在纳税人、扣缴义务人的业务场所进行，必要时，经县以上税务局（分局）局长批准，也可以将纳税人、扣缴义务人以前年

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度的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料调回税务机关检查，但是税务机关必须向纳税人、扣缴义务人开付清单，并在三个月内完整退还；有特殊情况的，经设区的市、自治州以上税务局局长批准，税务机关可以将纳税人、扣缴义务人当年的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料调回检查，但是税务机关必须在30日内退还。

（2）到纳税人的生产、经营场所和货物存放地检查纳税人应纳税的商品、 货物或者其他财产，检查扣缴义务人与代扣代缴、代收代缴税款有关的经营情况；

（3）责成纳税人、扣缴义务人提供与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有 关的文件、证明材料和有关资料；

（4）询问纳税人、扣缴义务人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的 问题和情况； （5）到车站、码头、机场、邮政企业及其分支机构检查纳税人托运、邮寄 应纳税商品、货物或者其他财产的有关单据、凭证和有关资料；

（6）经县以上税务局（分局）局长批准，凭全国统一格式的检查存款账户许可证明，查询从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人在银行或者其他金融机构的存款账户。税务机关在调查税收违法案件时，经设区的市、自治州以上税务局（分局）局长批准，可以查询案件涉嫌人员的储蓄存款。税务机关查询所获得的资料，不得用于税收以外的用途。税务机关行使前述职权时，应当指定专人负责，凭全国统一格式的检查存款账户许可证明进行，并有责任为被检查人保守秘密。检查存款账户许可证明，由国家税务总局制定。 税务机关查询的内容，包括纳税人存款账户余额和资金往来情况。

（7）税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施。税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准。

（8）税务机关依法进行税务检查时，有权向有关单位和个人调查纳税人、扣缴义务人和其他当事人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的情况，有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料。

（9）税务机关调查税务违法案件时，对与案件有关的情况和资料，可以记录、录音、录像、照相和复制。税务稽查人员必须严格按照征管法赋予的权限开展工作，超越权限或不依法行使职权都将引发执法风险。 （二）违反法定程序产生的 《根据中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第二款规定行政机关违反法定程序做出的具体行政行为，人民法院将判决撤消或部分撤消，并可以判决被告重新作出具体行政行为。 《中华人民共和国税收征收管理法》、《行政处罚法》、《稽查工作规程》对行政执法程序都给予了明确规定，《中华人民共和国税收征收管理法》第五十九条规定税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书，并有责任为被检查人保守秘密；未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人有权拒绝检查。

《中华人民共和国行政处罚法》第二十三条，行政机关实施行政处罚时，应当责令当事人改正或者限期改正违法行为；第三十一条，行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利；第三十二条，当事人有权进行陈述和申辩。行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳；第四十一条，行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前，不依照本法第三十一条、第三十二条的规定向当事人告知给予行政处罚的事实、理由和依据，或者拒绝听取当事人的陈述、申辩，行政处罚决定不能成立；当事人放弃陈述或者申辩权利的除外；第四十二条，行

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政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利；当事人要求听证的，行政机关应当组织听证。 国家税务总局《稽查工作规程》第二十二条检查人员检查前，应当告知被查对象检查时间、需要准备的资料等，但预先通知有碍检查的除外。检查应当由两名以上检查人员共同实施，并向被查对象出示税务检查证和《税务检查通知书》；第二十五条，调取账簿、记账凭证、报表和其他有关资料时，应当向被查对象出具《调取账簿资料通知书》，并填写《调取账簿资料清单》交其核对后签章确认；第二十七条，询问应当由两名以上检查人员实施。除在被查对象生产、经营场所询问外，应当向被询问人送达《询问通知书》；第三十五条，稽查局采取税收保全措施时，应当向纳税人送达《税收保全措施决定书》，告知其采取税收保全措施的内容、理由及依据，并依法告知其申请行政复议和提起行政诉讼的权利。 采取冻结纳税人在开户银行或者其他金融机构的存款措施时，应当向纳税人开户银行或者其他金融机构送达《冻结存款通知书》，冻结其相当于应纳税款的存款。采取查封商品、货物或者其他财产措施时，应当填写《查封商品、货物或者其他财产清单》，由纳税人核对后签章；采取扣押纳税人商品、货物或者其他财产措施时，应当出具《扣押商品、货物或者其他财产专用收据》，由纳税人核对后签章。采取查封、扣押有产权证件的动产或者不动产措施时，应当依法向有关单位送达《税务协助执行通知书》，通知其在查封、扣押期间不再办理该动产或者不动产的过户手续。征管法、行政处罚法、稽查工作规程都对稽查执法程序做了细致规定，不遵守法定的程序要求 ，就将引发行政诉讼，所以税务稽查人员对自己已经履行的法定程序应当注意保留证据，防止不必要的执法风险生成。 （三）不当或不恰当适用规范性文件可能产生的执法风险

最高人民法院《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》明确指出，人民法院审理行政案件，依据法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例，参照规章。在参照规章时，应当对规章的规定是否合法有效进行判断，对于合法有效的规章应当适用。根据立法法、行政法规制定程序，条例和规章制定程序条例关于法律、行政法规和规章的解释的规定，全国人大常委会的法律解释，国务院或者国务院授权的部门公布的行政法规解释，人民法院作为审理行政案件的法律依据；规章制定机关作出的与规章具有同等效力的规章解释，人民法院审理行政案件时参照适用。在具体的税务稽查工作中，绝大多数税务稽查人员在税务稽查实施过程中，总是喜欢从上级局以至总局的规范性文件中去寻找执法依据。而这些规范性文件的内容绝大多数为各级税务主管部门（主要是税务行政机关）为指导税法执行或者实施税务行政措施而作出的具体应用解释和制定的其他规范性文件。这些规范性文件的法律位阶是很低的，一旦与上位规范相冲突，其适用性便被自然排除。现阶段，总局、省市局、地市局都对税收规范进行解释，这一解释结果的明显特征是：实体规范中，对纳税人有利的如免予征税的规定，总是有意无意地被限制解释或附加条件。对纳税人义务性规定，却往往是被扩大解释；程序规范中，有利于纳税人的、限制税务机关权限的条文，总是有意无意被缩小解释。反之，则执意去扩大。在程序法适用方面，税务稽查人员总是习惯于从《税收征收管理法》等相关配套解释中去寻找执法依据，而忽视了规制行政行为的其他基本法律，如《行政处罚法》、《行政许可法》、《行政复议法》等。强调遵从部门法、淡化基本法，不考虑行政救剂方面的法律与其执法行为之间的关联与协调。如此，都会因法律适用而产生执法风险。

（四）因调查取证存在缺陷而产生的执法风险

在税务稽查实施过程中取得的可以证明涉税案件的证据可表述为：税务稽查人员依法取得的，并经查证属实，能证明涉税案件客观情况的事实。目前，我国尚没有一部完整的证据法，有关证据的种类和外在形式要求散见于民事、行政、刑事三大诉讼法及最高人民法院针对诉讼证据的相关司法解释之中。在实际税务稽查实施过程中，基本凭税务稽查人员对法律的理

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解、对案件客观实情的把握、个人办案技巧及悟性来获取。证据取得的风险主要表现在以下几个方面：

1、忽视证据的关联性。

关联性是指证据必须是与案件有客观联系的事实。作为税务稽查的证据，必须与涉税行为存在着紧密联系，能够反映纳税人是否存在税收违法行为。在确认证据是否具有关联性时，要运用逻辑推理和对比分析，进行全面、客观、公正地分析、判断和认定。从以往的税务稽查卷宗情况看，案卷中无关联或关联性不强的证据取得很多，而关键性的关联性很强的直接证据却显得相对缺乏，一旦涉诉，具体行政行为往往被撤销或限期重新做出，从而遭遇败诉。 2、忽略行政诉讼对证据的要求。

行政诉讼法第三十二条、第三十三条规定，被告对作出的具体行政行为负有举证责任，应当提供作出该具体行政行为的证据和所依据的规范性文件。在诉讼过程中，被告不得自行向原告和证人收集证据。目前，在证据法学理论和司法实践中，一般认为，对民事诉讼采用优势证明标准，即在审查证据的真实性和证明力上，只要认定一方的证明力占优势即可；对刑事诉讼采用排除合理怀疑证明标准，即在审查证据的真实性和证明力上，要求承担责任的一方能够运用证据对案件事实排除所有合理的怀疑，能得出唯一的结论。 关于行政诉讼的证明标准，法院一般采用清楚而有说服力的标准，即要求行政机关的的证据之间具有清楚的逻辑关系、证据充分并有一定的说服力。最高人民法院《关于行政诉讼证据若干问题的规定》中明确了行政诉讼的的证据规则，对行政诉讼中证据的种类、取得方式、外在表现形式及提交期限、证据保全的司法要求都作了明确规定，应当引起各级税务机关及稽查工作人员的高度重视。

（五）因稽查人员素质缺陷而产生的执法风险

税务稽查人员素质缺陷主要表现在以下两个方面：

1、专业知识方面：表现为专业素质与现实要求存在差距。随着现代社会的进步和科技的发展，企业的管理手段在不断调整，经营理念在不断更新，会计核算手段和载体也日益多样化，这就给从事税务稽查的工作人员提出了较高的要求。就税务机关来说由于现行编制的制约，很多年没有新人充实队伍，懂管理、精财会、通法律、擅电脑的复合型人才十分稀缺。面对人才济济的大型企业，税务稽查人员有些疲于应付，从而无法做到查深查透，其中的税务稽查执法风险很容易产生。

2、道德修养方面，表现为职业道德和个人的品行修养有待提高 .现代社会也是物欲横流、拜金主义盛行的时代，这就要求税务稽查人员具有良好的品行操守和较高的职业道德。首先作为税务稽查人员能否经受住考验，在大是大非面前能够坚持原则不糊涂。其次税务稽查直接面对纳税人，由于我国现行税收法规尚不健全，税务执法中实际存在着弹性大、自由裁量权过宽的现象，存在着滥用自由裁量权的空间。现行纳税主体已呈多元化局面，其中私营企业及个人已占现有纳税人总数的绝大部分，要想将私人腰兜里的钱乖乖拿到国家金库，肯定会经历一番磨难斗争，所以提高稽查人员的道德修养就显得特别重要，放松了学习，淡薄了理想信念，就将带来风险。

（六）未按规定移送司法机关追究刑事责任的风险

中华人民共和国刑法的第二百零一条至二百一十二条对危害税收征管罪的情形进行了详细的描述，纳税人发生上述列举情形，不能简单认为补上税款，缴纳罚款，处理就算完毕，触犯刑律的，一定要移送司法机关追究刑事责任，这是对税务稽查人员更深层次的挑战。这就要求税务稽查人员在案件的处理过程中一定要做好以下两点： 一是对案件要准确定性。稽查人员在案件查处过程中要详细落实好纳税人违法的事实、动机和手段，根据违法情节提出恰当的处理方案；二是对达到移送司法机关追究刑事责任标准的，一定要依法及时办理移送手续，不能以罚代刑。只有这样纳税人的违法行为才能得到应

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有的惩罚，正常的税收征管秩序才能得到有效的维护。从目前《征管法》规定的定性情形看，最终的定性处理意见还要靠稽查人员的职业判断和对法律条文的理解。该移送的不移送，纳税人违法行为得不到刑事处罚，稽查人员渎职；定性不正确不该移送的移送了，同样是过错，承担行政赔偿责任，可以说风险无时不在。 三、化解税务稽查执法风险的对策

（一）加强制度建设，强化执法风险意识，提高税务稽查人员素质

1、建立税务稽查人员的选用制度，优化税务稽查人力资源配置。司法乃社会最后一堵墙，这堵墙必须用黄金砌成。税务稽查是整体税收征管活动最后一道关口，所以应该对从事税务稽查的人员的素质有更高要求。税务机关应建立税务稽查人员的选用制度，把好入口，对达不到基本素质要求的人员不能进入稽查部门，同时还要对稽查人员实行优胜劣汰的动态管理，及时更新。

对于选调稽查工作人员，笔者认为应把握好以下几方面：

（1）较强的法制观念。税务稽查的工作质量及结果，不仅影响国家的财政收入，而且关系到正常的税收征管秩序是否能得以维护。因此，税务稽查工作人员必须具有鲜明的法制观念，自觉做到用严格公正执法、维护税法尊严。

（2）高度的敬业精神。税务稽查工作与其他税务工作比较：一是征纳矛盾突出，工作阻力大；二是违法行为隐蔽性强，工作难度大；三是查处税收违法行为，需要综合运用比对、分析、筛选、核实等多种方式方法，对脑力、体力都是考验，工作的压力大。因此，税务稽查工作人员必须具有高度的敬业精神和干事创业的责任感。有一种不把涉税疑点核对清楚就不收兵的韧劲和毅力，只有这样才能全身心投入到自己所从事的工作中去，克服艰难险阻，彰显税法尊严。

（3）较高的专业水平。税务稽查工作专业性强，技术含量高。税务稽查人员只有熟练的理解和掌握税收和财会专业知识，才能从纳税人的税务登记、纳税申报信息中通过比对、分析、研究、审查等发现涉税疑点，增强稽查打击的针对性和有效性。因此，税务稽查工作人员的专业水平，不仅决定稽查本身工作质量的大小，而且是决定整个系统的工作质效。 （4）较强的综合协调能力。税务稽查工作是一个系统性的工作，即需要内部的分工协作，又需要外部的配合，形成执法合力。所以作为稽查人员应具备较强的综合协调能力：一是搞好稽查局内部的沟通协作，团结全局人员，齐心协力干好本职工作。二是协调好与征管单位关系，做到选案部门能利用好征管单位的基础信息和基础资料，提高稽查选案的准确性和有效性。检查人员能够通过跟征管人员的沟通交流掌握纳税人的经营现状，能够透过征管数据的表面，发现深层次的涉税问题，增强稽查打击的深度和广度，促进税收征管水平的提高。三是协调好与纳税人的关系。做到让纳税人明白违法的事实和原因、处罚的依据和标准，在享受服务中纳税意识得到提高。

2、加强稽查执法权监督制约机制的建设，约束税务稽查人员的执法行为。 这既是预防贪污腐败，防范执法风险的重要举措，又是及时发现和调查处理已经发生的腐败问题的重要手段。近年来省局、青岛市局相继出台了税务人员《两权监督制约管理办法》，建立了廉政风险防控平台，各级稽查局内部也建立健全了《大案要案集体审理制度》、《稽查案件复查制度》等工作制度，使稽查局内部，形成一套分工明确，权责清晰，过程监控，责任追究的内部工作制度，为税收一线稽查人员在预防职务犯罪，降低执法风险上提供制度保障。另外国家税务总局《稽查工作规程》，明确了稽查工作流程和税务稽查整体工作的四个环节及各环节的职责。各级税务机关应该抓好制度的执行，防止制度流于形式。 3、强化税务稽查人员执法风险意识，提高税务稽查人员整体素质

一方面通过典型案例剖析等各种形式对税务稽查人员深入开展法制教育，强化其执法风险意识和责任意识，使执法风险意识根植于税务稽查人员的脑海之中，杜绝失职渎职风险的产

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