现代遗产税理论研究综述(3)

3.避税因素与税收公平。有人认为，由于税制设计存在诸多漏洞可能使遗产税违背税收的横向公平与纵向公平，导致在结果上影响了公平的实现。纳税人可以通过事先的税收筹划消除或减少他们的纳税义务，特别是巨富的遗产，由于税前扣除项目多，加上他们可利用避税的方式更多，使得其实际的税负低于一些小额遗产，导致遗产税难以真正达到调节社会财富分配的公平目标。根据美国国内收入局的统计，1998年的遗产税缴纳数据显示，遗产超过2000万美元者的平均税率比中等遗产（250万到500万美元）的遗产税平均税率都要低，两者最多相差了4.7个百分点，这显然是很不公平合理的。

三、遗产税与效率原则

公平与效率是税法的两个主要原则，它们是并存的，但又是矛盾的。公平侧重的是税收制度的合法性与合理性，而效率追求的是税收收益的最大化与最优化。税收效率原则包括两方面：一是税收行政效率原则，即税收成本应最小，包括征税成本和纳税成本；二是税收经济效率原则，即税收应避免或减少对经济的干预，确保税收对企业和个人市场活动的负面影响最小化。

1.遗产税的行政效率。相对于其他税种，遗产税是世界公认的较为复杂的税种，对税收征管能力有较高的要求。大多数学者认为，由于遗产税的税制设计复杂，漏洞比较多，征收成本高，税收收入低，是属于行政效率较低的税种。这个问题在开征遗产税的美国、英国、日本、德国等发达国家一直存在。美国曾任总统布什2001年上台后提出了经济增长与缓解税收法一揽子法案，实行一系列减税政策，其中就包括逐步取消遗产税，布什及其拥护派提出取消遗产税的一个重要理由就是认为遗产税税制复杂，征收难，成本太高，是一个没有行政效率、经济效率和社会经济效益的税种。

遗产税的纳税成本主要是纳税人的遵从成本和税务机关的征管成本。以美国为例，美国的一份遗产税申报表（不包括赠与税）即长达41页，相应的说明书也有22页。美国国税局（IRS）估计正确完全地填写遗产税申报表要花费将近一个工作周的时间约36小时，非专业律师难以完成该申报表的填写工作。有专家曾对家族企业所有者进行过一项调查，发现其花费在遗产税填报的实际时间还要高4倍平均167小时。如果聘请专业律师，则平均需花费23000美元的成本。

美国经济委员会Dan Miller等在《遗产税经济学》中说，克林顿政府经济顾问委员会成员Munnell估计执行遗产税法的成本几乎与取得的收入等量。1998遗产税收入是230亿美元。每取得一美元的遗产税收入，经济当中就浪费1美元用于纳税或避税。

从以上分析，似乎可以得出以下结论：由于遗产税税制本身的特征，它的直接征管和遵从成本占税收收入的比重，相对于其他税种，可能会高一些。但这些并不影响遗产税的开征意义，因为现代遗产税的功能已不再是增加财政收入，而是有效抑制府财富分配的不公，遗产税的效率价值应该让位于遗产税的公平价值，开征遗产税，要公平优先，兼顾效率。

2.遗产税的社会和经济效率。许多学者认为，遗产税的征收会对社会和经济效率产生一系列的影响。主要体现在：

（1）遗产税会导致储蓄减少。一直以来，许多学者都认为遗产税会影响到储蓄。美国经济委员会主席吉米萨克斯顿就认为，遗产税对储蓄行为和储蓄水平有负面影响，并进一步影响经济增长?輥?輯?訛。因为遗产税给已经负担了税收的储蓄和投资行为又增加了额外的负担，这将会打击人们的储蓄和投资行为，减少人们储蓄和投资的积极性，最终产生鼓励消费、抑制储蓄的效果。

对此，波士顿大学的Kotlikoff（考利考夫）和Summers提出了一个分析遗产税对现有股票资本的影响的计量经济模型，根据这个模型估计，代际转移每减少1美元，经济中最后的资本总量减少近39美元?輥?輰?訛。

布鲁金斯学会的Gale和联邦储备委员会的Perozek对上述结论有不同的观点。他们从不同的财产转移动机出发，通过数学模型分析了遗产税对储蓄的影响，最后得出结论是遗产税对储蓄的影响，在很大程度上取决于转移者的动机，取决于遗赠双方行为反应的综合效果?輥?輱?訛。假设遗赠并不是预先计划好的，征收遗产税将不会影响到赠与者的储蓄行为，但会减少受赠人税后的净所得，那么受赠人就会增加储蓄。假设遗赠是父母对子女提供服务的一种补偿，税收的影响将取决于父母对服务的需求弹性。如果需弹性小，增加税收会提高父母为获得照顾所付出成本，他们会因此增加储蓄。如果遗赠是利他主义动机，影响是模糊的。但模拟模型表示在多数情况下，征收遗产税会使储蓄增加?輥?輲?訛，或至少不会减少。

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