司法会计鉴定案例论文(2)

所谓瑕疵出资是指股东在对公司出资时，其所出资的财产或财产权利存在瑕疵，或其出资行为存在瑕疵，即出资不实。出资瑕疵在学理上有很多分类，我国《公司法》所认定的出资人的出资瑕疵主要有以下两种：（1）虚假出资。即公司的发起人股东在设立公司的过程中，未交付货币，或未转移其出资的财产权，形式上出资，但实质上并未出资的情形；（2）抽逃出资。即股东在公司成立后将所缴出资暗中抽逃但表面上仍然以原出资额出资并具有股东身份。本案中X 集团公司在对A 公司出资过程中，出资600 万款项全部到位， 但是出资仅两天即通过其子公司将出资资金转出。案例中，A 公司于2001 年2 月3 日借与B 公司660 万元款项， 双方签订有借款协议，借款年利率5 厘，期限一年。B 公司于同日将660 万元款项借与X 集团，双方签订有借款协议，借款年利率4 厘，期限三年，每年付息一次。从这样的资金来往情况看，X 集团尽管做的非常隐蔽， 但其抽逃出资的嫌疑也是显见的。本案中，X 集团辩称：第一，A 公司与B 公司、B 公司与X 集团之间的借贷关系有充分的证据佐证。理由：借款有借条，其他应付款入账，借款已归还（股权转让冲抵）。第二，法律并不禁止关联企业之间的经济交易，合法的借款关系受法律保护。第三，X 集团与A 之间不存在直接债权债务关系。我们认为，X 集团的出资行为有明显的瑕疵。在出资仅两天即抽回其全部出资资金，抽资行为比较隐蔽，中间通过了自己子公司B，并签订有借款协议。在对本案资料的进一步分析中我们也发现，X 集团作为最大股东，并没有对A 公司委派董事长， 而是有第二大股东的张三作为公司法定代表和董事长， 公司的重大事务主要有张某做决策。A 公司成立仅半年时间就进行了股权转让，这个注册资本1 000 万元的A 公司，转让价格仅110万元。从这些现象可以看出X 集团公司出资的不真实性。

在前面的分析中，_____X 集团最主要的抗诉理由认为借款非抽逃出资，这也是社会中存在较普遍的一种现象。关于股东向公司借款是否构成抽逃出资的问题，国家工商局（总局）先后有三个答复。三个答复基本明确了股东向公司借款虽不是一定构成抽逃，合法借贷关系或真实的商业往来关系应受到保护。但如果以借贷为名实施抽逃的，就会构成抽逃出资行为。难点问题是如何理解“以借贷为名实施抽逃”，这是认定抽逃行为的关键。本案中，B 公司是X 集团子公司，X 集团公司通过B 公司运用借贷手法将其出资抽回，X 集团对A 公司的股权实际完全虚置，借贷只是一个幌子，实质是将已经出资的资金抽回重新由股东自己支配，致使公司的实有资本减少。此种借款行为明显属于抽逃出资行为。

3．2 瑕疵出资股权转让后的对外责任问题分析

本案中，2001 年7 月1 日，张某以110 万元将A公司出售给了甲、已、丙、丁四人。X 集团同时以其对A 公司的股权偿还对B 公司的欠款。对会计资料进一步的审计中我们发现，2006 年年报中，A 公司对B 公司的660 万元债权（其他应收款）由于时间超过三年，作为转销坏账进行了处理。这种情况下，X 集团对A公司的债务还要承担责任么？本案其实就涉及了一个瑕疵出

资股权转让问题。瑕疵出资的原始股东将股权转让给了他人，而受让股东也未真实补足出资。对此，原始股东和受让股东应如何承担责任，公司法更无规定。司法实践中，也有不同观点。有主张原始股东和受让股东共同承担连带清偿责任的； 也有主张原始股东承担连带清偿责任、受 让股东承担补充清偿责任的；也有主张受让股东承担连带清偿责任、原始股东承担补充清偿责任的。

我们认为，本案中受让股东并非瑕疵股权的善意受让人， 因为其受让股权时并未支付相应的对价，且在受让时也明知公司出资被抽逃的情况；本案债务形成于受让股东受让股权并作为公司法定代表人期间，若要让不知情的原始股东承担主要责任显然有失公平。因此，应承担连带清偿责任。就原始股东而言，从保护债权人角度出发，其出资不到位的责任不能因为股权的出让而免除， 在受让股东不能偿还公司债务时，原始股东应负补充清偿责任。

4 案例启示

（1）现实的经济活动中，虚假出资、抽逃出资的现象相当普遍。在商业往来中，特别是签定大

额合同，务必细心了解对方资本情况，可以通过工商或其他途径了解对方状况，必要是可以提出查验对方审计后的财务报表，以免遭受不必要的损失。

（2）企业或者个人应该认识到虚假出资或抽逃出资是要承担法律后果的， 案例中X 集团为了暂时利益，采取了隐蔽的借款手法出逃资本，实际上其出逃资本的行为是一目了然的，要承担巨大的出逃资本责任的风险。

（3）股权转让中出让人和受让人对瑕疵出资股权转让可能承担的法律责任要有清醒的认识， 出让人不会因为他的瑕疵出资已经转让就会转让掉了他应该承担的法律责任， 受让人也不会因为出让人是瑕疵出资转让就不承担瑕疵出资的责任。（善意的受让人除外）

瑕疵出资股权转让探析

——某公司瑕疵出资股权转让司法会计鉴定案例

一、案例简介

王某，男，29 岁，系湘江贸易公司原出纳员。任职期间，王 某数次以开具支票提现不入账或少入账的手法，侵占公司资 金累计达36 万元人民币，至案发时仍未归还。为隐瞒上述行 为，王某数次篡改银行对账单记录。后因公司急需调用大额资 金，王某的上述行为才被发现。

到案后，王某对自己的行为供认不讳，但对具体作案次数 与金额已经记忆模糊。为查清该案，公安机关委托某会计师 事务所对王某上述提现未入账和少入账事实进行了司法会计 鉴定。

最终，依据侦查取得的证据和司法会计鉴定结论，公安机 关以王某涉嫌侵占公司资金罪向检察机关移送审查起诉。 二、司法会计鉴定书内容

根据湘江贸易公司和公安机关提供的相关资料，会计师 事务所做出了王某侵占湘江贸易公司资金36 万元人民币的 司法会计鉴定结论。主要情况如下：

1. 主要作案手法及次数、金额。王某的主要作案手法是 开具支票提现不入账或少入账。不入账的手法很简单，即提现 后将支票入账联（即存根联）撕毁不记账；少入账的手法则是 在支票的正联与存根联上分别填写大小不等的金额，前者数 额大，后者数额小。

以上未入账和少入账事项共计47 笔，金额累计36 万元

人民币，时间跨度三年多。其中，不入账19 笔，合计25 万元人 民币；少入账28 笔，合计11 万元人民币。

2. 其他作案手法。为掩人耳目，王某还对银行对账单进 行了篡改。主要是对银行对账单进行涂改、添加，然后再编造

一些未达账项，制作银行存款余额调节表，反馈给银行，同时 也应付会计的检查。

3. 得出结论的依据。得出鉴定结论的主要依据有两点： 一是对提现情况的账账、账单核对情况；二是公安机关提供的 王某交代笔录。在这些材料中，王某对提现不入账和少入账的 事实供认不讳，表示具体数额以查账结论为主，也谈了想侵吞 公司资金供自己挥霍等作案动机和资金的主要去向等。 4. 鉴定方法。查账情况部分，鉴定人逐一列出了未入账 和少入账的日期、金额等情况；分析说明部分，除重复查账情 况外，鉴定人还引用了王某的笔录，以此说明查实的部分确未 入账或少入账及王某侵吞公司资金的故意；鉴定结论部分，鉴 定人重复了查账结果并明确认定上述36 万元已被王某侵占。 三、司法会计鉴定评析

该鉴定在所查证的“未入账和少入账”与结论的联系过程 中，出现了一些欠妥之处，因而导致结论出现了错误。主要表 现在以下几个方面：

1. 忽略了账实核对。就未入账和少入账具体情况来说， 该鉴定工作已做得很仔细了。但若要使此鉴定结论被司法机 关采信，成为追究王某刑事责任的诉讼证据，仅查证到未入账 和少入账是不够的，还差一步很关键的工作，即账实核对。因 为王某作案的对象是由银行存款转化为现金的公司资金，其 是否擅自动用此款的客观方面表现，最重要也最关键的一点 就在于这部分资金是否脱离了其职务管辖范围。即使未入账 和少入账，只要这部分资金还未脱离其管辖范围，那也仅是工 作方式或责任心的问题，顶多追究行政责任，而非刑事责任。 鉴于上述认识，此案还必须对王某案发时所保管的库存 现金状况进行查证。不论是现金还是发票或是白条，均应登记 造册，逐一列出，结出总额。将这一总额扣除现金日记账余额 后，若数额小于36 万元，则证明未入账和少入账的资金部分 或全部脱离了王某的职务管辖范围；若等于36 万元，则证明 未入账和少入账的资金没有脱离王某的职务管辖范围，亦即 不应追究王某的刑事责任。

2. 鉴定对象选择错误。本案的鉴定客体应当是王某提现 未入账和少入账等涉案会计事实，因而鉴定对象（俗称检材） 就必须是反映这些涉案会计事实的涉案财务会计资料。而本 案将笔录材料作为得出结论的依据，实质上是将笔录也选作 了鉴定对象，所以在鉴定对象的选择上出现了错误。 从原理上说，涉案财务会计资料之所以被选作鉴定对象， 是因为它是由会计运用专业方法形成的，内部形成了一定的 会计勾稽关系，可以互相佐证，因而对于涉案会计事实具有一 定的证明力。而笔录材料是否对案件事实具有证明力，尚需法 庭调查才能确认。所以，未被确认证明力的笔录材料显然不能 作为鉴定对象。

3. 论证不恰当。本鉴定在分析说明部分虽有一些文字表

述，但仅是重复了查账情况和引用了笔录材料，因而是不恰当 的。这既是鉴定对象错误，也是鉴定方法错误。

为什么是鉴定对象错误，前文已经细说。鉴定方法错误， 主要是指该鉴定的论证方法不恰当。从原理上说，司法会计鉴 定是查账（包括审计）的进一步证明手段，因而鉴定中论证是 必不可少的，它是区分司法会计鉴定与查账的重要标志。而本 鉴定中分析说明部分的表述，显然是无法起到这一作用的。较 为合理的论证方法应当是，从检材来源方面，论证其证据证 明能力；从检材相互之间的关系方面，论证其证据证明力；从 所使用的方法方面，论证其科学性及合理性等。 4. 结论严重错误。除忽略库存现金外，本鉴定的大部分 基础工作做得还是比较好的。然而，鉴定对象和方法的错误， 导致该鉴定做出了确认王某侵占公司资金的错误结论。 （1）该鉴定结论与客观存在的涉案会计事实不符。该鉴定 属于以查账为主的司法会计鉴定，而非以判断为主的司法会 计鉴定，因而仅需客观表述查账结果即可，基本无需做出判 断。即便需要做出性质判断，鉴定结论也该仅限于会计专业范 畴，譬如这部分“未入账和少入账”资金究竟是“属于成本性支 出”还是“属于资本性支出”等。

（2）该鉴定结论超越了司法会计鉴定的专业范畴。若该鉴 定结论仅是违背客观存在的涉案会计事实，而未超越司法会 计鉴定专业范畴，结论可能是这部分资金属于成本性支出；若 仅是超越司法会计鉴定专业范畴，而未违背客观存在的涉案 会计事实，结论又可能是挪用资金。事实上，该鉴定不仅违背 了客观存在的涉案会计事实，还超越了司法会计鉴定的专业 范畴。根源可能主要在于事前盲目跟从侦查意见，产生了先入 为主的“侵占”意识；事中则以王某笔录材料作为鉴定对象，加 之对法理不太了解，以致犯了一个很低级的错误，即把银行对 账单也看成了会计核算的依据。

其实，王某在笔录中反映出来的主观认识，是一种典型的 犯意特殊表现形式。亦即王某在事实或法律上产生了错误认 识，误以为只要篡改和变造了银行对账单就可以达到侵占的 目的。然而，法律上并不会跟从行为人的这一主观认识，而应 以“未入账和少入账”究竟“属于成本性支出”还是“属于资本 性支出”这一客观存在的涉案会计事实作为认定刑事责任的 依据。不了解这部分法理，鉴定人自然就跟从了侦查意见和王 某的“自证其罪”，把篡改和变造银行对账单也看成可以影响 会计核算结果的手段，因而做出了“侵占”的结论。 最后，即便王某的行为需承担刑事责任，那也不该由司法 会计鉴定做出判断结论。因为司法会计鉴定仅是检验论证了

反映涉案会计事实的涉案会计资料，并未论证法定刑事责任__的四个要件，因而也就不能贸然做出“侵占”的结论。

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