案例：透过我国上市公司重大审计失败案例分析审计失败成因(2)

2、从注册会计师外部分析审计失败的成因 （1）、审计市场过度竞争

我国审计市场集中度的偏低，一些会计师事务所采用不正当手段争揽业务。拉关系影响审计的独立性，有损审计质量；低价揽客行为使事务所不得不减少必要的审计程序降低审计成本，由于多个事务所争抢同一笔业务，客户对注册会计师提高审计质量的行动并不积极配合，致使注册会计师在很大程度上需要迁就客户。

(2)、中国文化中强调人际关系

我国注册会计师一般比较注重人际关系，以取得社会和注册会计师团体内部的认可和尊重。这就导致在处理审计问题时，大多数人为避免矛盾激化都采用渐进式的方法。例如，在银广夏案件发生之前，竟然没有一个内部股东、高层管理者及注册会计师对该项审计提出质疑。

（3）、惩罚力度不够

对于出具虚假报告给利害关系人造成重大经济损失或产生恶劣社会影响的审计事件，我国给予注册会计师最严重的处罚是吊销注册会计师证，给予事务所得则是暂停执业或吊销营业执照，以及处以一定得经济赔偿。相关注册会计师和事务所在经济利益方面直接损失与弄虚作假所得和对社会危害程度相比显然微不足道，这也是注册会计师所无所有恃无恐的一个重要原因。

3、减少审计失败的对策

通过上述审计失败案例的分析，我们可以得出审计失败是由注册会计师内部和外部因素共同作用的结果。针对导致审计失败的原因，我们可以采取如下措施：

（1）.对于注册会计师自身而言

① 提高注册会计师自身的业务素质

注册会计师的执业水平对审计报告的质量起着关键的作用。注册会计师一方面通过深入了解被审计单位的经营状况，另一方面可以通过加强注册会计师在职专业教育，努力提高注册会计师的执业水平可以有效地将这种审计风险降低到很低的程度。注册会计师应将不断提高专业胜任能力贯穿于注册会计师的整个执业生涯。

② 保持职业谨慎态度

审计业务是一项具有高风险的工作，因此注册会计师应加强风险教育、增

强风险意识，使审计风险降低到尽可能小的程度 注册会计师不但严格遵循专业标准的要求，制定适当的审计程序，而且要建立、健全会计师事务所的质量控制制度，对于非正常交易，要严格控制审计风险等措施减少审计失败。

（2）、对于注册会计师外部而言

①社会各级共同努力改善注册会计师的审计环境

我国注册会计师协会有责任优化注册会计师的审计环境，防止过度竞争，保障注册会计师获得合理的收入，坚决制止采用不正当手段争揽业务；社会各界也有义务为注册会计师营造一个良好的审计氛围，不因各种不良动机引诱注册会计师作假，或用不付全费要挟注册会计师。证监会等主管部门也应对提供虚假信息的上市公司、会计师事务所及相关责任人员加大处罚，净化审计环境。 ② 加强对事务所的审核和注册会计师能力的考查

会计师事务所是否按照准则执行审计，注册会计师具有专业胜任能力和应有的道德素质直接关系到审计质量。加强对会计师事务所的审核和注册会计师能力的考查，能够有效地降低审计风险，极大地减少审计失败案例。有关部门应该对事务所定期进行审查和不定期的抽查，对于不符合要求的事务所责令停止经办业务；组织注册会计师进行再学习和业务考试，只有合格者才能从事审计，不合格者待符合标准再上岗。

结论：审计失败使注册会计师行业遭遇了前所未有的信用危机 也降低了资本市场的效率，损害了社会利益。因此，研究注册会计师审计失败的原因、探讨审计失败的防范措施具有十分重要的现实意义。

三、透视审计目标

------披露重大错弊是我国审计的总目标之一

根据我国独立审计准则，独立审计的总目标是对被审计单位会计报表的合法

性、公允性和一贯性表示意见。其中，公允性是指被审计单位会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况。如果被审计单位的会计报表存在重大错弊，必定不能在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动状况，投资者据此必然作出错误的投资决策。由此可见，我国审计的总目标实际上已经暗含了查出重大错弊这一子目标。独立审计具体准则的8号——错误与舞弊中，也明确要求“注册会计师在编制和实施审计计划时，应充分关注可能存在的导致会计报表严重失实的错误和舞弊”。

我国目前的独立审计基本发展到制度基础审计阶段，即基于内部控制基础上的审计。

注册会计师审计会计报表是否真实、合法，主要只是看其与总账、明细账、记账凭证以及原始凭证是否相符，这种单纯的从报表向总账、明细账、记账凭证以及原始凭证与经济业务的事实真相一致。而在很多情况下，注册会计师要面对上市公司高级管理人员的合谋，甚至还可能面对公司与外部经济活动相关主体的

共谋与压力。试想，如果公司采取伪造原始凭证（如伪造销售合同、销售发票等）的方法进行舞弊或恶意欺诈，那么这种以会计账目为基础的审计方法必定遭到失败，这种审计对投资者而言，也只有误导，所以要实现独立审计的总目标，改进审计方法是注册会计师行业的当务之急。

四、建立健全相关的制度，保证审计目标的实现

独立审计质量要求与社会需求审计目标紧密联系在一起，缺乏以经济为基础的健全的市场机制，仅仅靠补充审计或监管机构的惩罚，难以从根本上解决独立审计质量的问题。因此，要保证审计目标的实现，必须建立健全相关的制度。对此，应做到以下几点：

（一）努力提高上市公司的质量

以前，我国公司上市采取审批制，带有政府的行政干预，因此出现了政府官员的寻租行为，导致很多企业包装上市，上市后出现“一年盈利，两年持平，三年亏损”的状况，这些公司不得不通过财务报表的舞弊来欺骗投资者。因此，减少欺诈舞弊的源头在于提高上市公司的质量。我国已于2001年4月份开始实行上市的审核制，相信通过上市的逐渐市场化可以提高上市公司质量并减少财务报表的欺诈舞弊。

（二）加大对造假者的惩处力度

会计报表的欺诈舞弊之所以屡禁不绝，原因在于其欺诈舞弊的收益远远大于成本；在贯彻新的《会计法》过程中，必须使企业管理当局对会计信息失真、弄虚作假、欺骗股东和公众及政府的行为负起主要责任，并加大对造假者的惩处力度，使其欺诈舞弊的收益小于成本，这样才有可能从源头上减少会计报表的欺诈舞弊。

（三）对券商和机构投资者进行规范

现在我国的综合类券商既承担上市公司的辅导上市、承销业务，又进行股票的自营业务，由此容易和上市公司联合作假，欺骗中小投资者。以银广厦为例，正当广大中小投资者状告银广厦如火如荼之时，重仓持有银广厦的机构投资者却未见有所动作，没有加入原告大军。为什么会这样？某业内人士指出，机构投资者之所以这样，原因有多种，但也有可能是其与上市公司联合作假操纵股价盈利。因此，我们必须规范券商和机构投资者的行为，为整个市场树立理性投资的理念，才能为实现审计目标创造一个较好的环境。

（四）不断完善审计准则

在国际上，比较大型的会计师事务所为了解决管理层舞弊的问题，在会计报表审计理念和方法上作了重大变革，在传统的账目基础审计方法基础上，强调关注公司的经营能力和风险，强调要对管理层的道德风险和个人品质作评估，强调要关注内部人控制对会计报表的影响。我国现在的审计假设前提是财务报表中无串通舞弊和其他不正常的舞弊行为，在目前欺诈舞弊盛行的情况下，必须对其进行修改。中天勤一位主办银广厦业务的会计师表示，“对银广厦提供材料的真实

性有所忽略，因此导致审计失败。”

这里暴露了现在国内审计工作中一个并不罕见的问题——重实质性审计，轻符合性审计，即忽略了对企业管理当局的品质以及对企业内控制度的充分了解，从而导致对审计风险的低估。相反，如果审计人员能在审计之初多花点时间到生产、管理现场作符合性审计，与相关的工作人员——操作工、质检员、库管员、统计员、业务员等进行交谈询问，许多管理漏洞，真实的生产经营及销售情况是不难被发现的。另外，如果有必要，还应该对相关的供应商、代理商、消费者、类似产品的市场竞争者等外部环境进行调查。通过如此全面的调查取证，即使像ST黎明那样通过虚开增值税发票以虚增收入的造假行为亦不难发现。现在我们审计工作中的一个重要失误就是到生产、管理现场的时间太少，而把大量的时间浪费在对会计数据的整理和复核上，这样做的一个重大隐患是：如果被审计单位提供的会计资料严重失真，所有基于这些资料的实质性审计都没有意义。因此，我们必须完善审计准则，修改审计假设及审计方法和程序，以适应我国证券市场不够规范的现实。

（五）加大会计师事务所对审计质量承担责任的经济约束刚性和力度

在我国，会计师事务所面临的是一个较为“宽松”的环境：事务所民事赔偿责任几乎为零；资本市场公众投资者不能起诉（法院不受理或即使以后受理但证据收集困难）或不愿起诉（赔偿责任太低），使得我国会计市场上的违规成本几乎为零。因此，为了保证审计目标的实现，必须建立一套完善的、科学的资本市场诉讼和民事赔偿制度，并使其得到切实执行，加大会计师事务所对审计质量承担责任的经济约束刚性和力度

【参考文献】

【1】黄世忠．上市公司会计信息质量面临的挑战与思考．会 计研究，2001(10)．

[2]谢荣，吴建友．现代风险导向审计理论研究与实务发展 ．会计研究，2004(4)．

[3]高青云．风险导向审计与独立审计准则的运用．审计研 究，2006(3)．

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