对最高法德发案判决的几点思考（一）如何看待德发案背后的司法逻

对最高法德发案判决的几点思考（一）——如何看待德发案

背后的司法逻辑

2017-05-12 赵国庆

财税星空德发案作为新中国第一起由最高人民法院提审的税收行政案件，受到了社会各界的广泛关注。判决书公开后，无论是税务干部、纳税人、律师、高校教师等都对该案发表了各种观点。有赞同的，也有质疑的，有乐观的，也有悲观的。正如网传的最高法院德发案合议庭法官有这么一段回应：“裁判处处有风景，性子急的专家不妨焚香品茗……当然，裁判文书从我们手里出手后，就如利箭离弓，它能飞越多少高山森林，又会落在哪块草地溪流，只取决于空气和地心。那就让它再飞一会吧。的确，在飞了一段时间后，我也不能免俗，也谈谈我对德发案的几点思考。第一篇我想主要就最高人民法院对德发案判决书背后的司法审判逻辑做一点分析。除了执法主体资格和滞纳金加收问题外（这些问题后面再说），本案的焦点实际就在于，德发公司通过拍卖形式处置房屋的价格明显低于市场价格，此时税务机关认定为价格明显偏低且无正当理由进行核定，税务机关是否有这种核定权。第一部分：最高法院判决书要点分析对于这个问题，我们看到最高人民法院在最后的判决书中是按如下逻辑展

开的：第一：拍卖价格的形成机制较为复杂，因受到诸多不确定因素的影响，相同商品的拍卖价格可能会出现较大差异。影响房地产价格的因素更多，拍卖价格差异可能会更大。依照法定程序进行的拍卖活动，由于经过公开、公平的竞价，不论拍卖成交价格的高低，都是充分竞争的结果，较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格，可以视为市场的公允价格。如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。【说明】 销售不动产营业税和土地增值税的计税依据本身就是纳税人自由交易形成的价格。而拍卖这种价格形成机制由于经过公开、公平竞价，应该更加的真实和公允的反映了标的资产的内在价值。从最高法“较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格”的这段表述看，最高法表达的观点是，税务机关对于拍卖机制形成的交易价格更要尊重，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。那大家看到这段表述，似乎法院在这一步应该是支持德发公司的。第二：对于一个明显偏低的计税依据，并不必然需要税务机关重新核定；尤其是该计税依据是通过拍卖方式形成时，税务机关一般应予认可和尊重，不宜轻易启动核定程序，以行政认定取代市场竞争形成的计税依据【说明】当然，你看到这儿，总体感觉最高法还是在维护德发公司的。但是，如果你看完

最后的整个判决，我个人更感觉，最高法判决税务机关赢了。但也很担心税务机关会滥用自由裁量权去核定。也就是说，我虽然判你赢了，但考虑到这个案件的特殊性，并非我法院对你税务机关核定的这种自由裁量权就不限制，我还是要告诫你税务机关，核定权不能轻易采用，不能以行政认定取代市场竞争，否则以后我不见得类似案例都判你税务机关胜诉。第三：拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。【说明】这段话也是备受大家所推崇的。本身拍卖行为和税收核定行为就是不同法律规范的范畴。税务机关认定拍卖形成的价格偏低而核定是基于税收目的上的核定，并非否定拍卖价格的效力。即使拍卖是公开、公平的竞价，较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格，那《拍卖法》也无法否定税务机关的核定权。其实，这个问题是一个基本法律常识问题。但是我们以前一直有很多误区。我记得3年前税务界流行一阵风就是研究其他法律和税法的关系，经常《公司法》、《合同法》等其他法律中的概念或规定去解释或论证税法。较为典型的就是，《公司法》允许经全体股东同意，公司可以不按出资比例分红。那既然《公司法》同意了不按出资比例分红，那不按出资比例分红的股息也可以免企业所得税。这种就属于典型的错误。当然，

这种错误横行，也是我们本身在税法具体规则研究层面缺失所导致的。相对于美国、英国这些国家，我们的实体法内部制度体系的构建还是很不完善的。第四：保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的。如果不考虑案件实际，一律要求税务机关必须以拍卖成交价格作为计税依据，则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权，还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。因此，有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。【说明】从最高法的这段表述来看，在司法判决中，“税收国库主义”仍然是最高法坚持的一个重要原则，当然坚持这种原则进行司法审判，犯错的几率会更低。但是，最高法还是保持了一定的警惕性，就是即使在“税收国库主义”的大原则下，纳税人的合法权益以及正常的市场交易秩序还是要维护的，因此，最高法再次告诫税务机关，你行使核定权时仍应有严格限定。当然，这种告诫不能仅停留在判决书层面，建议最高法应该给国家税务总局发一份司法建议书，建议国家税务总局能制定出一套对交易价格核定征税的有效行政规则。第五：具体到本案，广州税稽一局在被诉税务处理决定中认定拍卖价格明显偏低且无正当理由的主要依据是，涉案房产以底价拍卖给唯一参加竞买

的盛丰实业有限公司，而一人竞买不符合拍卖法关于公开竞价的规定，扭曲拍卖的正常价格形成机制，导致实际成交价格明显偏低。此问题的关键在于，在没有法定机构认定涉案拍卖行为无效，也没有充分证据证明涉案拍卖行为违反拍卖法的禁止性规定，涉案拍卖行为仍然有效的情况下，税务机关能否以涉案拍卖行为只有一个竞买人参加竞买即一人竞拍为由，不认可拍卖形成的价格作为计税依据，直接核定应纳税额。一人竞拍的法律问题较为特殊和复杂，拍卖法虽然强调拍卖的公开竞价原则，但并未明确禁止一人竞拍行为，在法律或委托拍卖合同对竞买人数量没有作出限制性规定的情况下，否定一人竞买的效力尚无明确法律依据。但对于拍卖活动中未实现充分竞价的一人竞拍，在拍卖成交价格明显偏低的情况下，即使拍卖当事人对拍卖效力不持异议，因涉及国家税收利益，该拍卖成交价格作为计税依据并非绝对不能质疑。本案中，虽然履行拍卖公告的一人竞拍行为满足了基本的竞价条件，但一人竞拍因仅有一人参与拍卖竞价，可能会出现竞价程度不充分的情况，特别是本案以预留底价成交，而拍卖底价又明显低于涉案房产估值的情形，即便德发公司对拍卖成交价格无异议，税务机关基于国家税收利益的考虑，也可以不以拍卖价格作为计税依据，另行核定应纳税额。【说明】这一段则进入的关键的阶段。最高法说了，根据《拍卖法》的规定，一人竞买并不违法，还是有法律效

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