房地产开发企业税收疑难问题(7)

《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第二十一条规定，企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。《〈企业会计准则第17号——借款费用〉应用指南》规定，符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。这就是说，从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工前，应计入有关房地产的开发成本。在房地产完工后，应计入财务费用，千万不要把已在开发成本列支的借款费用再从财务费用中重复税前扣除。

举例说明，A房地产开发公司2008年1月从某银行取得3000万元贷款用于宜居苑小区的开发，年利率5.31%，期限为1年。2008年10月31日，宜居苑小区全部竣工。据统计，截至2008年末，宜居苑小区累计完成销售50%。则A房地产开发公司2008年企业所得税前允许扣除的利息支出为92.925万元。其中，属于列入房地产开发成本的利息支出＝3000×5.31%×10÷12÷2＝66.375（万元）。属于列入财务费用的利息＝3000×5.31%×2÷12＝26.55（万元）。 完工前的利息支出不可在土地增值税前重复扣除

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。而按照国税发〔2009〕31号文件和《企业会计准则第17号——借款费用》文件规定，从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工前，应计入有关房地产的开发成本。在房地产完工后，应计入财务费用。纳税人在计算土地增值税扣除项目时特别要注意，在房地产完工前已计入有关房地产开发成本的利息支出部分已经在“开发土地和新建房及配套设施的成本”中，因此，这里所说的能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的财务费用中的利息支出，是指在房地产完工后计入财务费用的部分，不包括在房地产完工前已计入有关房地产开发成本的利息支出部分。 土地增值税前不能扣除非金融机构的借款利息

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。对这条规定，纳税人还应该特别注意财务费用中只有提供了金融机构证明的利息支出才允许土地增值税前扣除。言外之意，房地产开发企业从非金融机构取得的借款利息，如果不能提供金融机构证明的，即使能够按转让房地产项目计算分摊并按规定计入财务费用，也不能在土地增值税前扣除。但是，按照《企业所得税法实施条例》第三十八条（二）规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，企业所得税前允许扣除。

另外，《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕第048号）第八条（二）规定，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。而《企业所得税法实施条例》第三十八条（一）规定，非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除。换句话说，从事房地产开发业务的纳税人向金融企业借款的利息支出，即使是超过贷款期限的利息部分和加罚的利息，也准予企业所得税前全额据实扣除。

仍以上例为例，A房地产开发公司由于资金紧张，用于宜居苑小区开发的贷款逾期2个月才归还，银行加息0.1%，据统计，超过贷款期限的利息部分和加罚的利息累计为27.05万元，则A房地产开发公司在计算余下的宜居苑小区土地增值税时，这部分利息不允许扣除，但可在企业所得税前全额据实扣除。

30、房企销售收入确认有四种情况

房产开发企业所得税收入确认是在营业税收入确认的基础上进行的，主要包括完工产品销售收入确认、未完工产品销售收入确认、视同销售收入确认以及对外出租产品租金收入确认四种情况。笔者现根据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《营业税暂行条例》、《营业税暂行条例实施细则》、《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）等有关规定，对房产开发企业所得税收入确认方法进行总结。

完工产品销售收入的确认

企业开发的产品只要符合已将开发产品竣工证明材料报房地产管理部门备案、已开始投入使用或已取得初始产权证明其中一个条件即视为已经完工产品。在销售时一般都要签订正式《房地产销售合同》或《房地产预售合同》，因采取的销售方式不同，收入确认的方法也不同。

（一）采取一次性全额收款方式销售开发产品时于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日确认收入的实现。

这里的“取得索取价款凭据（权利）之日”一般是指书面合同确定的付款日期的当天，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成（所有权或使用权转移）的当天。

（二）采取分期收款方式销售开发产品时按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现，提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

（三）采取银行按揭方式销售开发产品时按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。 （四）采取委托方式销售开发产品时按以下原则确认收入的实现。

1.采取支付手续费方式委托销售开发产品时按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

2.采取视同买断方式委托销售开发产品时，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，应按销售合同或协议中约定价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

3.采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品时，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额不得直接从销售收入中减除。如果销售合同或协议约定的价格低于基价，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

4.采取包销方式委托销售开发产品时，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现。包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。

未完工产品销售收入的确认

房产开发企业销售未完工开发产品一般都属于预收款方式销售开发产品。企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率在开发期内分季度（或月）计算出预计毛利额，计入开发期应纳税所得额，待开发产品完工后，再计算其实际计税成本和实际毛利额，将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入完工当期的企业所得税应纳税所得额。预计毛利率由省、自治区、直辖市国税局、地税局确定，但一般位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的不低于15％。位于地及地级市城区及郊区的不低于10%。位于其他地区的不低于5％。但经济适用房、限价房和危改房均不低于3%。

例如：某房产开发公司，2009年计划在县城开发建设15栋商品楼，2008年12月份已预售250套，收取价款45000000元，计划在2009年10月末竣工交付使用，则这批预售房在竣工前每月应记入应纳税所得额的毛利额为45000000×5%÷10＝225000（元）。完工时假设该开发产品的实际毛利率12%，应记入2009年10月份当期的毛利额为45000000×12%－225000×10＝3150000（元）。

视同销售收入的确认

房产开发企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，按视同销售于开发产品所有权或使用权转移、或实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。其方法和顺序如下： （一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定； （二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

（三）按开发产品的成本利润率确定，但成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。 例如：某房产开发企业将新开发的写字楼10个标准间向A钢铁公司进行投资，开发成本38000000元，主管税务机关确定的成本利润率为20%，则这10个标准间应确认的收入为38000000×（1＋20%）÷（1－5%）＝48000000（元）。

对外出租产品租金收入的确认

企业将新建开发产品对外出租时，采取直接收款或预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到款项的当天。分期付款的为合同约定付款日当天。

开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前与承租人签订租赁预约协议的，在开发产品交付承租人使用日确认预收租金收入的实现。 需要注意的几个问题

（一）根据国税发〔2009〕31号文件第四条规定，房产开发企业出现《税收征管法》第三十五条规定可以不设置账簿。

应当设置但未设置账簿、擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料。虽设置账簿但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账。发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，以及经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报或申报的计税依据明显偏低，又无正当理由等的情形时，税务机关对其以往应缴的企业所得税要按核定征收方式进行征收管理，同时还要按《税收征管法》等税收法律、行政法规的规定进行处理。

（二）房产开发企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价格以内或由企业开具发票的，均应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价格以内并由其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。但根据《营业税暂行条例实施细则》第十三条规定，同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费均不视为企业所得税的收入：一是由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；二是收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；三是所收款项全额上缴财政。

（三）预售的房产开发产品在办理年度所得税纳税申报时，还须出具已销售未完工产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况报告以及税务机关需要的其他相关资料。

31、房地产企业以房还房的土地增值税处理

对于房地产纳税人来讲，土地增值税清算比其他税种的计算都要繁杂得多，而其中实物还建的土地增值税处理又是土地增值税清算中的一大难题。实物还建，是指房地产开发公司通过以房还房的方式进行的拆迁补偿。由于在实物还建方式下交易的双方不进行现金结算，房地产纳税人对实物还建的土地增值税处理容易产生误解，最终少缴或不缴税款而面临被处罚的风险，更有甚者多缴了土地增值税却浑然不知。笔者结合长期税务工作实践，总结了实物还建的土地增值税处理中的一些不当之处，希望能够帮助房地产纳税人正确进行土地增值税清算。

1.实物补偿未按规定扣除。土地增值税政策规定：对房地产纳税人发生的由土地征用及拆迁补偿费组成的土地开发成本，应当在计算土地增值税时扣除。但实践中，有的房地产纳税人因未发生现金交割而误解为这部分成本不能扣除。由于未将实物补偿作为开发成本扣除，相应也未将该成本作为房地产开发费用定率扣除以及加计扣除的基数，从而少扣了应扣除的房地产开发成本费用。

如某市一房地产开发公司与被拆迁户约定：还建比例为1：1，还建的住房面积为1 200平方米，其中铺面房400平方米，还建的房产相当于600万元货币补偿。该公司在增值税清算时并未将实物补偿部分从增值额中扣除，从而少扣了房地产开发费用60万元（600×10%）以及20%的加计扣除120万元。仅此一项，该公司就多计算土地增值额780万元（600 60 120），即便按土地增值税最低适用税率30%计算，该公司也相应就多缴土地增值税234万元（780×30%）。

2.实物补偿未按项目正确分摊。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定：“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。”土地增值税是以开发项目为清算单位的，不同清算单位发生的成本费用不得相互抵减，因此，对于属于多个清算单位发生的共同成本费用，要在各清算单位之间按一定标准进行合理分配或分摊。分摊方法通常有如下三种：按转让土地使用权面积占可转让土地总面积的比例计算分摊；按照转让的建筑面积占总建筑面积的比例来计算分摊；按税务机关确认的其他方式计算分摊。

另外，土地增值税政策规定，符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算： ①已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的； ②取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

③纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的； ④省税务机关规定的其他情况。

因此，拆迁补偿成本还应当在已销售的商品房与未销售的商品房之间进行分摊或分配。在清算时，本次允许扣除项目金额可以采用已售面积百分比法或单位成本法计算。可售面积百分比法： 本次允许扣除项目金额=允许扣除项目总金额×（已售建筑面积÷可售总建筑面积） 单位成本法：

本次允许扣除项目金额=已售建筑面积×（允许扣除项目总金额÷可售总建筑面积） 实践中，不合理分摊实物还建成本的现象比较普遍。

如某市A房地产开发公司于2006年一次性征地100 000平方米，计划在该宗土地上分五期开发商品房20栋，所开发商品房总建筑面积为5 000 000平方米。其中一期开发工程占地面积为10 000平方米，开发的商品房总建筑面积为200 000平方米，已销售190 000平方米，其中30套商品房用于补偿被拆迁户，市场价值600万元。该公司在土地增值税清算时，将以实物方式支付的拆迁补偿费全部在第一期开发项目中扣除，这显然是不符合土地增值税规定的。正确的做法应当是：首先，确定应分摊的清算单位，因该宗土地分五期开发，所以，应当是五个清算单位。其次，确定总建筑面积。五期开发项目的总建筑面积为5 000 000平方米。最后，确定一期开发项目应分摊的实物还建成本为：600/5000000×200000=24（万元）。由此可见，该房地产开发公司多扣除了576万元（600-24）。

3.实物补偿的价值确认不正确。有的税务机关认为，房地产开发公司付出的代价是建筑成本，所以，实物还建的补偿价值应以房地产开发公司所置换的商品房的建筑造价来确认。笔者认为，房地产开发公司以房产换取被拆迁方的房产或土地，所换取的房产与被拆迁方的房产或土地属于对价关系，因此所换取的新房的市场价值才是房地产开发商为获取被拆迁房的房产或土地而付出的代价。新房的市场价值显然不是房屋的建筑造价。

但实物还建房产的公允价值有时难以取得，笔者认为可参照以下办法确定：

一是房地产开发公司与被拆迁户在拆迁协议中明确约定了补偿标准的，按约定的补偿标准确定； 二是参照以货币形式补偿标准执行；

三是按实物还建房的销售价格作为扣除的依据。

4.实物补偿的房产未“视同销售”。由于没有取得现金收入，所以一部分房地产纳税人在土地增值税清算申报时，没有把实物还建的房产确认为土地增值税的应税收入；有的房地产开发企业对还建房不计应税营业额，直接抵减拆迁补偿费。而土地增值税政策明确规定：“纳税人将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。”因此，实物还建的房产应“视同销售”，应确认为销售不动产收入。

在对实物还建房产收入的确定上，《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》（国税发[2007]132号）第二十三条规定：“ 纳税人将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其视同销售收入按下列方法和顺序审核确认：

（一）按本企业当月销售的同类房地产的平均价格核定。

（二）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确认。 （三）参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确认。”

31、房地产业实物还建的土地增值税处理

对于房地产纳税人来讲，土地增值税清算比其他税种的计算都要繁杂得多，而其中实物还建的土地增值税处理又是土地增值税清算中的一大难题。实物还建，是指房地产开发公司通过以房还房的方式进行的拆迁补偿。由于在实物还建方式下交易的双方不进行现金结算，房地产纳税人对实物还建的土地增值税处理容易产生误解，最终少缴或不缴税款而面临被处罚的风险，更有甚者多缴了土地增值税却浑然不知。 笔者结合长期税务工作实践，总结了实物还建的土地增值税处理中的一些不当之处，希望能够帮助房地产纳税人正确进行土地增值税清算。 1.实物补偿未按规定扣除。

土地增值税政策规定：对房地产纳税人发生的由土地征用及拆迁补偿费组成的土地开发成本，应当在计算土地增值税时扣除。但实践中，有的房地产纳税人因未发生现金交割而误解为这部分成本不能扣除。由于未将实物补偿作为开发成本扣除，相应也未将该成本作为房地产开发费用定率扣除以及加计扣除的基数，从而少扣了应扣除的房地产开发成本费用。

如某市一房地产开发公司与被拆迁户约定：还建比例为1：1，还建的住房面积为1 200平方米，其中铺面房400平方米，还建的房产相当于600万元货币补偿。该公司在增值税清算时并未将实物补偿部分从增值额中扣除，从而少扣了房地产开发费用60万元（600×10%）以及20%的加计扣除120万元。仅此一项，该公司就多计算土地增值额780万元（600+60+120），即便按土地增值税最低适用税率30%计算，该公司也相应就多缴土地增值税234万元（780×30%）。 2. 实物补偿未按项目正确分摊。

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定：“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。”土地增值税是以开发项目为清算单位的，不同清算

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