煤炭企业集团战略成本管理研究综述(2)

　　由以上分析可以看出，有关煤炭企业集团的价值链分析文章大多关注企业具体价值链、供应链和产业链上的活动，使用的多是案例分析的方法，而对于整个链条的统筹分析较少。另外煤炭企业集团的价值链的研究落后于其他行业，特别是制造业和服务业，因而煤炭企业集团价值链分析在研究内容和研究方法上还有进一步拓展的空间。

　　3煤炭企业集团成本动因分析

　　成本动因是成本发生的决定性原因，成本动因分类为结构性成本动因和执行性成本动因。前者是由企业的基础经济结构决定的成本动因，属于战略性动因。后者是与作业程序相关的成本动因，属于战术性的。集团层次决定的成本动因往往归属于结构性成本动因，而执行性成本动因往往发生在企业集团的成本或者利润中心。从研究来看，煤炭企业成本动因的研究多集中在煤炭生产，而对于战略成本动因的研究相对较少。

　　煤炭企业结构成本动因分为规模、业务范围、经验、技术、自然条件、矿井设计等，煤炭企业集团的各种经营活动，企业的并购、集团拓展经营范围、创新工艺、优化矿井设计、政府减低税负等均属于煤炭企业结构成本动因，都能有效的控制成本[5]。

　　执行性成本动因主要包括生产作业、全面质量管理、员工参与、关系管理等，大多与煤炭生产过程直接相关。煤炭企业机械化程度高、市场竞争激烈，具备了作业成本法的实施条件。利用成本动因法先将煤炭生产过程分为十大作业，各项作业划归为作业库管理，把财务会计记录的成本费用先按照资源库分类核算，后将资源库中核算的成本归集，根据识别的成本动因率分解到各作业库中，最后分配到最终产品上。实施这一过程需要煤炭企业集团构建相应的组织机构予以保障，建立集团—煤矿—作业中心三级机构，集团公司为战略中心，负责决策，煤矿为利润中心，负责成本控制，各作业中心是成本中心，负责执行[13]。在构建作业成本库时，将每个成本动因视为成本库的解释变量，而相同动因的成本库可以合并，如总结出的煤炭生产动因有巷道进尺、掘进进尺、采煤吨数、提升次数、排水量、运煤吨数等，通风和开拓都是以巷道进尺为成本动因，可以合并两个作业的成本库[14]。进一步的研究提出了作业预算的思想，即将预算节点分为开拓作业、采煤作业、安全作业、机修作业。成本动因分别为巷道进尺、采煤吨数、巷道面积、机修小时，建立成本节点数据库，在数据库中反映成本动因以确定成本发生额。

　　除上述结构性成本动因和执行性成本动因外，根据煤炭资源赋存和煤炭井下作业条件等行业特点，煤炭企业还存在重要的安全成本动因，它兼具结构性成本动因和执行性成本动因的特点。

　　综上所述，由于煤炭行业早期属于典型的生产加工行业，成本动因分析在煤炭生产活动中以作业成本法某一中间步骤的形式出现较早，研究较多，但以独立成本动因形式分析、研究较少。对结构性成本动因的研究，大多数情况下也是作为价值链延展解释因素出现的，单独从成本驱动因素的角度研究也很少。当今多数煤炭企业集团已不再是单一的生产加工，跨国界、跨行业、跨区域生产经营已成为常态，成本动因更趋多样化、复杂性。因此，。各项成本动因之间是否存在因果关系和交互机制、煤炭企业集团与煤炭企业相比成本动因的差异性等，仍需要大量实证研究予以证实。

　　4结语

　　通过对煤炭企业集团战略成本管理研究的梳理，可以发现战略成本在煤炭行业的研究趋势，首先，从研究数量来看，纵观战略成本引入煤炭行业以来，研究成果颇为丰富，研究人员主要来自理论界(高校和科研单位)和实务界(煤炭企业)，属于应用性研究，与企业结合紧密，其中多半研究的煤炭企业，对煤炭集团研究偏少，一方面是由于煤炭集团建成时间尚短，经验和成果不足，另一方面煤炭成本还较多聚焦在煤炭生产环节，对生产之外的成本关注少。其次，从研究内容来讲，战略成本管理的三种研究方法都有涉及，相对来说，价值链分析是研究的热点，特别是对于煤炭企业集团的并购、投资、整合都可以从价值链分析中找到依据。最后，在研究方法方面，规范分析和案例分析方法为主，从发展趋势来看，实证研究方法开始在价值链分析和成本动因分析中使用，特别是一些数理分析方法，使研究结果定量化。综上所述，由于现阶段煤炭企业集团处于发展的机遇期，面临更为严峻的市场竞争环境，实施战略成本管理成为大多数煤炭企业集团的选择，未来战略成本管理的研究还会继续深入。

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