《企业会计准则》的新旧对照 及其对上市公司的影响(7)

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2、借鉴国际惯例对政府补助进行分类。

准则将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

3、明确了政府补助的确认条件，即企业能够满足政府补助所附条件和企业能够收到政府补助。企业收到补助本身并不能为企业已经或将能完成附加条件提供结论性证据。且企业收取补助的方式，并不影响对补助所采用的会计处理方法。因此，不论是现金收入，还是减少对政府的负债，都是以同样方式进行会计处理。

4、对于政府补助的计量，准则规定货币性资产按照收到或应收的金额入账，非货币性政府补助按公允价值入账或以名义金额入账。

5、规定政府补助应当系统地确认为收益。

与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，以名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。

与收益相关的政府补助，应分两种情况处理：（1）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。（2）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，计入当期损益。

6、规定已确认的政府补助需要返还的，会计处理：

存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益。 不存在相关递延收益的，直接计入当期损益。

7、规定企业应当在附注中披露与政府补助有关的下列信息： （一）政府补助的种类及金额。

（二）计入当期损益的政府补助金额。 （三）本期返还的政府补助金额及原因。

原有的企业会计准则中没有就政府补助的有关内容进行太明确的规定，但对补贴收入及捐赠进行了规定。主要规定有：

a) 国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款，待项目完成后记入资本公积。

b) 企业按销售或工作量等，依据国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴，应于期末，按应收的补贴金额，记入补贴收入。

c) 属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式补助，企业应于收到时，记入补贴收入。

d) 先征后返增值税，计入补贴收入。

e) 接受现金或非现金的捐赠，都计入“资本公积”核算。

本准则与上述规定的差异主要有以下几点：

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（1） 核算范围改变。本准则的范围更小，随着我国捐赠行为的减少，准则取消了对捐赠行为的定义和会计处理规范。

（2） 核算原则部分改变。原制度全部按照成本计价，准则规定非货币性政府补助按公允价值入账或以名义金额入账。

（3） 原用于技术改造、技术研究等的拨款，最后是记入资本公积的，现在均系统地在一定期间内作为收益处理。 （4） 原规定区别不同情况，分别采取权责发生制和现金收付制确认作为补贴收入的时点。本准则的相关规定仅为，“政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。”没有说明何时按“收到”，何时按“应收”，这也许在将来出台的指南中会有解释。

从会计惯例上看，政府补助的会计处理方法主要有两种：一种是资本法，即将政府补助直接贷记所有者权益；另一种是收益法，即将政府补助在某一期间或某几个期间确认为收益。我国目前主要采用的是资本法，而本准则颁布后，我国将采用收益法。

采用收益法的原因在于：首先，政府补助不是来自股东的收入，不应该直接贷记所有者权益，而应在适当的期间确认为收益；其次，政府补助很少是无偿的，企业争取到政府补助通常要遵循附加的条件、并要履行相应的义务，因而应该确认为收益，并同将来要由补助来补偿的相关成本相配比；最后，如同所得税和其他税费要从收益中开支一样，政府补助作为政府财政政策的一种延伸，在收益表中处理是合乎逻辑的。 鉴于目前上市公司中接受政府补助的较多，准则允许将其作为收益处理，而不是作为资本公积，将使公司业绩有所提升。 准则

主要内容及突破 与现在规定的差异 对上市公司的影响 所 得 税

1、准则借鉴了《国际会计准则第12号——所得税》并结合我国的实际情况，要求所得税会计采用资产负债表债务法。

2、引入了资产的计税基础和负债的计税基础概念。资产的计税基础，指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础，指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

3、引入暂时性差异概念。暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。 可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

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4、要求企业将根据应税暂时性差异计算的未来期间应交的所得税金额，确认为递延所得税负债。同时，要求企业将由于可抵扣暂时性差异、前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等导致的可抵扣未来期间所得税金额，确认为递延所得税资产。在税率变动时，应当对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整。

5、对于所确认的递延所得税资产，要求在每一个资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。 1、旧制度要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法或债务法）核算所得税。纳税影响会计法中的债务法为收益表债务法。本准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算所得税。收益表债务法注重时间性差异，可计算当期的影响，不能直接反映对未来的影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异。而资产负债表债务法注重暂时性差异，可直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时性差异。

2、引入“暂时性差异”概念，将资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额称为“暂时性差异”，取代了“时间性差异”。

时间性差异是应税收益和会计收益的差额，在一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异。

暂时性差异，从资产和负债看，是一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面价值之间的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。 时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异并不都是时间性差异。以下情况将产生暂时性差异而不产生时间性差异：①子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润；②重估资产而在计税时不予调整；③购买法企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整；④作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折算；⑤资产和负债的初始确认的账面金额不同于其初始计税基础。

3、原制度纳税影响会计法确认递延税款，在递延法下适用当前税率；在债务法下，可按现行税率也可按预期转回时的税率。本准则规定在资产负债表债务法下，确认递延税款适用预期转回时的税率。

在我国实际工作中，多数企业按应付税款法确认所得税费用，这样处理对确认所得税费用是不准确的。因为所得税费用作为企业在获得收益时发生的一种费用，应随同有关的收入和费用计入同一期内，以达到收入和费用的配比。因此，本准则颁布后，将对前期有关报表项目数额进行追溯调整，同时也对以后的企业经营业绩有重大影响。

另外，本准则充分体现了谨慎性原则的要求，准则规定对于可抵减暂时性差异，在该差异的转销期间内，要有足够的应税利润可供抵扣，同时，对已经确认的递延所得税资产，应在每一资产负债表日重新估价，如果不符合确认标准，应将预计不能实现的部分立即确认为本期所得税费用。准则规定需有合理的证据说明预期未来的所得税利益将会实现，从而避免

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会计人员过于高估递延所得税资产。

目前很难预测各上市公司在改变所得税方法后的具体影响，但总体来说，原采用的纳税影响会计法的公司，影响相对较小；原采用应付税款法的公司，可能所得税费用会有重大调整。 准则

主要内容及突破 与现在规定的差异 对上市公司的影响 外币折算

1. 规定了记账本位币的确定原则。

2. 规定了外币交易的会计处理。新准则规定会计期末，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理，对于外币货币性项目，应当采用期末即期汇率将其折算为记账本位币金额；对以历史成本计量的外币非货币性项目，采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其计账本位币金额。

3. 规定了外币财务报表的折算方法。资产负债表项目，应当采用相应资产负债表日的即期汇率折算；利润表（含比较利润表）中的损益项目应当采用交易发生日的即期汇率折算，也可以采用与交易发生日汇率近似的汇率折算。

4. 增加了恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表折算。规定，首先对资产负债表运用一般物价指数予以重述，对利润表运用一般物价指数变动予以重述，然后再按最近资产负债表日的即期汇率进行折算。在境外经营不在处于恶性通货膨胀经济时，应当停止重述，按停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。

新准则颁布前，外币折算由《企业会计制度》、《合并报表暂行规定》等进行规范。新准则较原规定主要具有以下差异：

1. 新准则细化了记账本位币的确定原则。新准则明确规定企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的，可以选择某种货币作为记账本位币，但编报的财务报表应折算为人民币。

2. 在外币财务报表折算规定方面，原规定外币利润表应采用合并报表会计期间的平均汇率或决算日的市场汇率进行折算，而新准则要求外币利润表按交易发生日的即期汇率折算。

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3. 新准则增加了恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表折算。

新准则对外币报表折算规定，外币利润表按交易发生日的即期汇率折算，取代过去按照会计期间平均汇率折算的做法。现在随着人民币的逐渐走强，采用即期汇率折算利润表将优化盈利外币核算企业折算后的利润表，也将使亏损企业折算后的利润表更加恶化。 增加恶性通货膨胀经济中的境外经营财务报表折算，为我国企业走出国门，在国外经济条件变化下进行会计核算提供了指导原则。 准则

主要内容及突破 与现在规定的差异 对上市公司的影响 财务报表列报

1. 明确财务报表的组成部分。财务报表至少包括资产负债表、利润表、所有者权益变动表、现金流量表、附注。

2. 准则指出，财务报表应以持续经营为基础，但如果以持续经营为基础编制财务报表不再合理，企业应当以其他基础编制财务报表，并在附注中披露。

3. 新准则对财务报表各个组成部分的编制内容和范围进行了具体规范。

1. 关于资产负债表项目，新准则取消了“短期投资”，增加了几类需单独列示的项目，包括“交易性投资”、“持有至到期投资”、“投资性房地产”、“生物资产”。负债类项目取消了“应付工资”和“应付福利费”，改为“应付职工薪酬”。

2. 利润表中，新准则取消了主营业务与其他业务的划分，直接列报营业收入、营业成本；取消了营业外收支科目，引入利得和损失的概念，要求通过“计提的资产减值准备”与“非流动资产处置损益”单独反映原计入营业外收支科目的资产减值和处置损益；新增“公允价值变动损益”项目，适应其他相关会计准则中允许采用公允价值计价的规定。

3. 首次提出“所有者权益变动表”的披露要求及规定，并取消了“利润分配表”的披露，将原来利润分配表披露内容归总至所有者权益变动表中。 所有者权益变动表中，新准则规定应单独列示以下信息：净利润、直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额、会计政策变更和差错更正的累积影响金额、所有者投入资本和向所有者分配利润等、按照规定提取得盈余公积、所有者权益项目期初和期末余额及其调节情况。

1. 新准则取消“主营业务”与“其他业务”的区分，简化了利润表的单列项目，适应了当前企业经营日益多元化的趋势，同时也避免了企业通过人为划分“主营业务”与“其他业务”而粉饰财务报表的行为。

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