《企业会计准则》的新旧对照 及其对上市公司的影响(6)

1

此前，上市公司在处理企业合并时，主要参照财政部1997年颁布的《企业兼并有关会计处理问题的暂行规定》（适用于国有企业兼并），及国际财务报告准则相应规定进行。 新准则下企业合并相关会计处理较此前有以下区别：

1. 新准则首次对企业合并进行分类，并分别规定各自会计核算办法。

2. 购买法与权益法适用范围发生变化。从过去上市公司企业合并来看，换股方式支付对价及采取吸收合并的方式进行企业合并的，一般都采取权益合并法；其他的企业合并多采取购买法进行合并。新准则按合并参与主体是否属于同一控制，将其予以分类并分别规定了会计处理方法。

3. 采用的计量模式不同。新准则执行前，上市公司常用的权益结合法采用的是历史成本计量，而准则中，如果为非同一控制下的合并，在购买法下采用的是公允价值计量模式。

4. 新准则首次明确了商誉的确认及处理方法。原规定没有明确商誉的概念，相关内容均含在“合并价差”中，合并价差列示在“长期股权投资-股权投资差额”中，逐年平均摊销。新准则对商誉作了明确定义，正商誉每年末作减值测试，负商誉则计入当期损益。 5. 新准则首次对合并相关直接费用的会计处理做出具体规定。 6. 新准则首次对企业合并相关信息披露做出了明确规定。

1. 关于购买法与权益法的选择会影响到合并后企业的资产结构及利润变化。购买法下，被收购资产以公允价值入账，会使资产总额增加，但以后年度摊销额会较大，且购买法形成的商誉会引起以后年度商誉减值费用增加。因此，正常情况下，购买法会使企业总资产增加，而以后年度利润会降低，而净资产收益率也会较低。此外，合并利润表中，权益法下所并入的收入、费用等是整个年度的，而购买法下从购买日算起，因此合并当年，权益法的合并利润较购买法高。上述影响都是以往上市公司偏好权益结合法的原因。

2. 对正商誉不作摊销，而是作减值测试会给企业业绩有一定影响。以往对合并价差采取逐年平均摊销的方式，对业绩的影响是固定的。而新准则中，在被并购企业无大幅波动年度，商誉不作减值，上市公司当期利润会较原规定下提高，而在被并购企业经营运作出现明显不利时，商誉大幅减值，上市公司当期利润将可能大幅降低。

3. 新准则下，上市公司调控业绩指标有了很多新手段：

（1） 通过掩盖其是否属于同一控制公司，可主动选择是采取购买法还是权益法，这对公司利润及总资产都有较大影响。 （2） 购买下，合并方仅凭对自己作为支付对价的资产进行高估，其评估值高于其账面值的，即可进入当期损益，大幅提高利润。

（3） 购买下，如果通过高估被收购资产，使支付对价小于被收购资产公允价值，出现巨额负商誉，而负商誉是可以进入当期损益的，因而大幅提高利润。

（4） 以后年度对商誉要进行减值测试，是否发生减值及减值幅度大小，视管理当局对被并购企业的评价而定，留下一定的利润操作空间。 准则

主要内容及突破

1

与现在规定的差异 对上市公司的影响 合并财务报表

1. 新准则规定以控制为基础确定合并财务报表的合并范围。即母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围，包括母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权但能够控制的子公司。

2. 在确定是否能够控制时，新准则规定应考虑潜在表决权因素。

3. 新准则对财务报表合并程序做出规定。合并报表以母公司和其子公司的财务报表为基础，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制；母公司应统一子公司采用的会计政策和会计期间。

4. 新准则对报告期内增加子公司的合并报表编制方法做出规定。母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加子公司，编制合并资产负债表时，应调整报表期初数；编制合并损益表及现金流量表时，应将子公司当期期初至期末的损益和现金流量纳入合并报表。母公司在报告期内因非同一控制下企业合并增加子公司，编制合并资产负债表时，不应调整报表期初数；编制合并损益表及现金流量表时，应将购买子公司购买日至报告期末的损益和现金流量纳入合并报表。

5. 合并理论由侧重“母公司理论”向侧重“实体理论”靠拢。少数股东权益列示在合并资产负债表中“股东权益”项下，少数股东损益列示在合并利润表中“净利润”项下。

6. 新准则下，在购买日母公司对子公司的长期股权投资大于母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，在合并财务报表的商誉项目列示。商誉发生减值的，以减值后的金额列示。7. 新准则允许将所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并。并对编制合并会计报表时，子公司少数股东分担的当期亏损超过少数股东在该公司期初所有者权益中所享有的份额时如何处理做出规定。8. 明确了合并现金流量表正表和补充资料的编制方法。

9. 明确了合并所有者权益变动表的编制方法。

1. 在合并范围上，原有规定是对资产、收入、净利润同时小于母公司及其所有子公司合计数10%的，可不予合并；对银行和保险业等特殊行业子公司，可不予合并。

新准则不再强调重要性原则，即无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均纳入合并范围重。重要性原则的运用主要体现在内部交易的抵消和相关信息的披露上。

2. 在确定能否控制时，新准则首次规定应考虑可转换债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

3. 新准则与《长期股权投资》、《企业合并》等相关准则中的规定相对应，规定编制合并报表时，应首先按照权益法调整对子公司的长期股权投资。另外原规定中规定当自公司与母公司所规定的会计政策差异不大，且对财务状况和经营成果影响不大时，母公司可直接利用子公司会计报表编制合并报表，新准则对此例外予以取消。

1

4. 新准则首次按照同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并进行分类对报告期内增加合并子公司时合并财务报表的编制方法做出规定。

5. 合并理论从“母公司理论”向“实体理论”靠拢。原合并资产负债表中，子公司权益中不属于母公司的份额，在负债和所有者权益间列示。而新准则中，将其在所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。合并利润表中，将子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，在合并利润表净利润项下以“少数股东损益”项目列示。

6. 原规定下，母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销产生的差额，以合并价差列示。而新准则下，对于同一控制下合并，合并时合并成本与其享有子公司所有者权益份额的差额，调整资本公积及留存收益。因此在合并后各期合并资产负债报表中不会由此产生合并价差。对于非同一控制下合并，合并时合并成本高于其享有子公司所有者权益份额差额，作为商誉，相应在合并后各期合并资产负债报表中以商誉列示；合并时合并成本低于其享有子公司所有者权益份额差额，计入合并当期损益，这样在合并后各期合并资产负债报表中不作单独反映。

7. 原规定下，在子公司资不抵债情况下，编制合并会计报表时在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目；同时，在利润表的“少数股东损益”项目下反映，这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。而新准则取消了上述规定，对子公司损失直接予以合并。并对编制合并会计报表时，子公司少数股东分担的当期亏损超过少数股东在该公司期初所有者权益中所享有的份额时，其余额的处理做出以下规定：

1) 公司章程或协议规定少数股东有义务承担的，且少数股东有能力予以弥补的，该余额冲减少数股东权益。

2) 公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该余额冲减母公司所有者权益。该子公司以后实现的利润，在弥补了由母公司承担的属于少数股东损失之前，应全部归属于母公司的所有者权益。

8. 明确了合并现金流量表正表和补充资料的编制方法。此前，合并现金流量表的编制由于没有明确的规范一直比较混乱，本次新准则填补了这一空白。

9. 明确了合并所有者权益变动表的编制方法。满足了新颁布的《财务报表列报》准则对编制所有者权益变动表的要求。

1. 新准则要求将全部子公司均纳入合并范围，不再强调重要性原则，也不再将银行、保险等特殊行业子公司排除在外，避免了部分公司利用调整合并范围进行利润操纵的可能。

2. 新准则的合并基础从侧重“母公司理论”向侧重“实体理论”靠拢。新的合并报表中，子公司少数股东权益（损益）是列示在合并后的股东权益项下及净利润项下的，这说明新准则将母公司和子公司作为一个完整的经济实体看待，合并报表编制是为了对这个完整实体所拥有的经济资源和经营业绩而编制，而不是按份额对母公司所占有的经济资源而编制。在此方法下，因为含有少数股东权益（损益），合并后的股东权益和净利润均高于原来，这对于我会所制定各项首发及再融资指标都会有所影响，需引起我们的关注。

3. 新准则完整的规定了合并会计报表的编制范围和方法，与新颁布的其他会计准则中相关规定达成一致。

1

准则

主要内容及突破 与现在规定的差异 对上市公司的影响 资 产 减 值

1、 界定了本准则规范的范围，除存货、投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产和未探明石油天然气矿区权益有另行规定的外，其余资产均适用于本准则。 2、 资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。在资产负债表日是否必须计提资产减值准备，应当首先取决于资产是否存在减值迹象，且资产只有在存在减值迹象的情况下，才要求估计其可收回金额。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。 3、 资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

4、 引入“资产组”概念。资产减值不仅包括单项资产的减值，还包括资产组的减值。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据。

企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额，难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定可收回金额。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。

提出“总部资产”概念，并规定应当与所归属相关资产组进行减值测试。企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。

5、 对于企业合并所形成的商誉，准则规定至少应当在每年年度终了进行一次减值测试，而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失。? 6、 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。需要注意的是本准则中规定资产减值损失不得转回的范围仅限于该准则适用的资产范围，主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的长期股权投资等。

1、原制度分别对短期投资、应收账款、存货、固定资产、无形资产等八项资产项目的减值作了具体的规定；本准则规定，除存货、投资性房产等有另行规定的以外，均适用本规定。 2、关于减值测试的时点。原制度规定，企业应当“定期”或者“至少于每年年度终了”，进行减值测试，计提资产减值准备。本准则将测试时点改为“资产负债表日”。

1

3、原制度中对“资产可收回金额”的界定是以“销售净价”与“预期未来现金流量的现值”孰高确定。其中，销售净价是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。对于长期投资而言，可收回金额是指投资的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中较高者。其中，出售净价是指出售投资所得价款减去所发生的相关税费后的余额。本准则以“公允价值减去处置费用后净额”替代了“销售净价”。 4、原制度规定，固定资产、无形资产等长期资产应按单项资产进行减值测试。但实际上，企业的长期资产往往没有销售市价，只有使用价值，且单项资产不能产生现金流，这使原规定缺乏可操作性。本准则规定，如果出现该情况，则以该资产所属的资产组为基础确定可收回金额，据以确定减值损失。5、原制度规定企业合并形成的商誉为无形资产，按照直线法摊销。商誉的使用寿命难以进行可靠的估计，随着时间的推移商誉的效用递减（即直线法摊销）没有充分的证据，所以与国际准则趋同，本准则规定企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，不再摊销。

6、原制度规定，如果已计提减值准备的资产价值又得以恢复，应在已计提减值准备的范围内转回。本准则明确规定，资产减值损失一经确认，不得转回。 1、 明确了资产可收回金额的计量方法，“销售净价”仅是“公允价值”的方式之一，以“公允价值减去处置费用后的净额”的表达方式更为科学，且准则对此提供了详细的指南，也使资产减值损失的确定具有较好操作性。

2、 引入资产组概念，有助于对那些单项资产难以独立产生现金流的资产减值的确认，增强了实务中对于这类资产减值准备的计提的可操作性。 3、 规定了商誉减值的测试和会计处理，使得商誉减值会计核算和相关信息披露的规范有序，使得所披露的会计信息更能反映企业的经济实质。 本准则规定企业合并所形成的商誉进行减值测试，不再摊销。因企业重组而有大量企业合并所形成的商誉的资产优质企业，将会出现对当期利润积极影响，商誉减值将较小，如果小于以前按直线法摊销的金额，当期利润将增加。

4、 资产减值不得转回，将有效地遏止企业利用减值准备调节利润。但鉴于该准则于2007年1月1日才启用，不能排除某些上市公司利用2005年报、2006年报突击转回已往多计提的“秘密准备”，使这两年的利润大幅增加。 准则

主要内容及突破 与现在规定的差异 对上市公司的影响 政 府 补 助 1、明确了政府补助的概念。政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。

百度搜索“77cn”或“免费范文网”即可找到本站免费阅读全部范文。收藏本站方便下次阅读，免费范文网，提供经典小说综合文库《企业会计准则》的新旧对照 及其对上市公司的影响(6)在线全文阅读。