2015年中级会计职称考试-中级会计实务第五章长期股权投资考点解(2)

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【提示3】企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。

【提示4】在商誉未发生减值的情况下，同一控制下不同母公司编制合并报表时产生的商誉是相同的。如，甲公司和乙公司属于同一集团，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）甲公司合并报表中产生商誉200万元。两年后，乙公司购入甲公司所持有的丁公司60%股权，乙公司编制合并报表时列示的商誉仍为200万元。 【例题】甲公司为乙公司的母公司。

2013年1月1日，甲公司从集团外部取得丁公司80%股权（非同一控制），实际支付款项4 200万元，丁公司可辨认净资产公允价值为5 000万元，账面价值为3 500万元，假定购买日丁公司有一项无形资产，公允价值为2 000万元，账面价值为500万元，剩余使用年限为10年，采用直线法摊销，无残值。其他资产公允价值与账面价值相等。

2013年1月1日至2014年12月31日，丁公司账面净利润为1 500万元，无其他所有者权益变动。 至2014年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的净利润=1 500-（2 000-500）÷10×2=1 200（万元）。

至2014年12月31日，丁公司按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产=5 000+1 200=6 200（万元）。 2015年1月1日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的80%股权（同一控制），初始投资成本=6 200×80%+商誉（4 200-5 000×80%）=5 160（万元）。

【教材例5-1】2×09年6月30日，A公司向其母公司P发行10 000 000股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。2×09年6月30日，P公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为40 000 000元。假定A公司和S公司都受P公司最终同一控制，在企业合并前采用的会计政策相同。不考虑相关税费等其他因素影响。

A公司在合并日应确认对S公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有S公司在P公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额，账务处理为： 借：长期股权投资——S公司 40 000 000 贷：股本 10 000 000 资本公积——股本溢价 30 000 000 【例题?单选题】2015年6月30日，甲公司以银行存款1 000万元及一项土地使用权取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该土地使用权的账面价值为3 200万元，公允价值为4 000万元；2015年6月30日，母公司合并财务报表中的乙公司净资产账面价值为6 250万元。乙公司个别报表净资产的账面价值为6 000万元。假定甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，甲公司的下列会计处理中，正确的是（ ）

A.确认长期股权投资5 000万元，不确认资本公积

B.确认长期股权投资5 000万元，确认资本公积800万元 C.确认长期股权投资4 800万元，确认资本公积600万元 D.确认长期股权投资4 800万元，冲减资本公积200万元 【答案】B

【解析】同一控制下企业合并取得长期股权投资的入账价值=6 250×80%=5 000（万元），应确认的资本公积=5 000-（1 000+3 200）=800（万元）。

（3）企业通过多次交换交易分步取得股权最终形成同一控制下控股合并

企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。

多次交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种倩况，通常表明应将多次交易事项作为—揽

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子交易进行会计处理；（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；（2）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；（3）—项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；（4）一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应进行如下会计处理：

合并日初始投资成本=合并日相对于最终控制方而言的被合并方净资产账面价值的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉

新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原股权投资账面价值

新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。

【提示】合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。 其中，处置后的剩余股权采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。

【教材例5-2】2×09年1月1日，A公司取得同一控制下的B公司25%的股份，实际支付款项90 000 000元，能够对B公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，B公司可辨认净资产账面价值为330 000 000元（假定与公允价值相等）。 2×09年及2×10年度，B公司共实现净利润15 000 000元，无其他所有者权益变动。 2×11年1月1日，A公司以定向增发30 000 000股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式取得同一控制下另一企业所持有的B公司35%股权，相关手续于当日完成。

进一步取得投资后，A公司能够对B公司实施控制。当日，B公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为345 000 000元。假定A公司和B公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取法定盈余公积。A公司和B公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。

分析：

1.确定合并日长期股权投资的初始投资成本。

合并日追加投资后A公司持有B公司股权比例为60%(25%+35%)

合并日A公司享有B公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额为207 000 000元(345 000 000×60%)

2.长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。

原25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为93 750 000元（90 000 000+15 000 000×25%）。

追加投资（35%）所支付对价的账面价值为30 000 000元。

合并对价账面价值为123 750 000元（93 750 000 +30 000 000）。

长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为83 250 000元（207 000 000-123 750 000），计入资本公积—股本溢价。

合并日，A公司应进行的账务处理为：

借：长期股权投资 207 000 000 贷：长期股权投资——投资成本 90 000 000 ——损益调整 3 750 000 股本 30 000 000 资本公积——股本溢价 83 250 000

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【例题·单选题】2014年1月1日，甲公司取得A公司25%的股份，实际支付款项6 000万元，能够对A公司施加重大影响，同日A公司可辨认净资产账面价值为22 000万元（与公允价值相等）。2014年度，A公司实现净利润1 000万元，无其他所有者权益变动。2015年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司40％股权。

为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为3.5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，相对于最终控制方而言的A公司可辨认净资产账面价值为23 000万元，甲公司所在集团最终控制方此前合并A公司时确认的商誉为200万元。进一步取得投资后，甲公司能够对A公司实施控制。假定甲公司和A公司采用的会计政策、会计期间相同。甲公司2015年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积为（ ）万元。

A.6 850 B.6 900 C.6 950 D.6 750 【答案】A

【解析】合并日长期股权投资的初始投资成本=23 000×65%+200=15 150（万元），原25%股权投资账面价值=6 000+1 000×25%=6250（万元），新增长期股权投资入账成本=15 150-6 250=8 900（万元），甲公司2015年1月1日进一步取得股权投资时应确认的资本公积=8 900-股本面值2 000-发行费用50=6 850（万元）。

2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

非同一控制下的企业合并，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。 （1）一次交换交易实现的企业合并

合并成本包括购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入当期损益，该直接相关费用通常是指购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。

【提示】企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金计入负债初始确认金额；发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用冲减资本公积（股本溢价），资本公积（股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。

无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

会计处理如下： 非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记负债科目，企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目进行核算。

非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分不同资产进行账务处理：

①投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。

②投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。

③投出资产为可供出售金融资产等金融资产的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”也应一并转入“投资收益”；交易性金融资产持有期间公允价值变动形成的“公允价值变动损益”也应一并转入“投资收益”。

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④投出资产为投资性房地产的，应区分其后续计量模式：若采用成本模式进行后续计量的，应按公允价值确认其他业务收入，按其账面价值结转其他业务成本；若采用公允价值模式进行后续计量的，应按公允价值确认其他业务收入，按其账面余额结转其他业务成本，同时结转持有期间确认的公允价值变动损益和转换时形成的其他综合收益。

【教材例5-3】2×09年3月31日，A公司取得B公司70%的股权，并于当日起能够对B公司实施控制。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表5-1所示。合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用1 000 000元。假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。不考虑相关税费等其他因素影响。 A公司支付的有关资产购买日的账面价值与公允价值

表5-1 2×09年3月31日 单位：元 项 目 土地使用权 账面价值 20 000 000 （成本为30 000 000， 累计摊销10 000 000） 8 000 000 （成本为10 000 000， 累计摊销2 000 000） 8 000 000 36 000 000 公允价值 32 000 000 专利技术 银行存款 合 计 10 000 000 8 000 000 50 000 000 分析： 本例中因A公司与B公司及其股东在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。

A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按支付对价的公允价值确定其初始投资成本。A公司应进行的账务处理为： 借：长期股权投资 50 000 000 累计摊销 12 000 000 管理费用 1 000 000 贷：无形资产 40 000 000 银行存款 9 000 000 营业外收入 14 000 000 【例题】2015年1月1日，甲公司以一台固定资产向乙公司投资（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），占乙公司注册资本的60%，该固定资产的账面原价为8 000万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7 600万元。不考虑其他相关税费。 【答案】 甲公司的账务处理如下：

借：固定资产清理 7 300 累计折旧 500 固定资产减值准备 200 贷：固定资产 8 000 借：长期股权投资 7 600 贷：固定资产清理 7 600 借：固定资产清理 300 贷：营业外收入 300

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【例题】2015年5月1日，甲公司以一项专利权向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司），占丙公司注册资本的70%，该专利权的账面原价为5 000万元，已计提累计摊销600万元，已计提无形资产减值准备200万元，公允价值为4 000万元。 【答案】

不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理如下：

借：长期股权投资 4 000 累计摊销 600 无形资产减值准备 200 营业外支出 200 贷：无形资产 5 000

【例题】2015年5月1日，甲公司以一项可供出售金融资产向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制下的两个公司），占丙公司注册资本的70%，该可供出售金融资产的账面价值为3 000万元（其中成本为3 200万元，公允价值变动为-200万元），公允价值为3 100万元。 【答案】

不考虑其他相关税费。甲公司的账务处理如下：

借：长期股权投资 3 100 可供出售金融资产——公允价值变动 200 贷：可供出售金融资产——成本 3 200 投资收益 100 借：投资收益 200 贷：其他综合收益 200 （2）多次交换交易实现的企业合并 ①个别财务报表

1）原投资系长期股权投资

购买日初始投资成本=原投资账面价值+新增投资成本

购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

2）原投资系公允价值计量 购买日初始投资成本=原投资公允价值+新增投资成本

原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。 ②合并财务报表 参见教材第二十章相关内容。

【教材例5-4】2×08年1月1日，A公司以现金45 000 000元自非关联方处取得了B公司20%股权，并能够对其施加重大影响。当日，B公司可辨认净资产公允价值为210 000 000元。2×10年7月1日，A公司另支付现金120 000 000元，自另一关联方处取得B公司40%股权，并取得对B公司的控制权。

购买日，A公司原持有的对B公司的20%股权的公允价值为60 000 000元，账面价值为52 500 000元，A公司确认与B公司权益法核算相关的累计其他综合收益为6 000 000元，其他所有者权益变动1 500 000元；B公司可辨认净资产公允价值为270 000 000元。假设A公司购买B公司20%股权和后续购买40%的股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。

分析：

购买日前，A公司持有B公司的投资作为对联营企业的投资进行会计核算，购买日前A公司原持有股权的账面价值为52 500 000元（45 000 000+6 000 000+1 500 000)。

本次投资支付对价的公允价值为120 000 000元。

购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为172 500 000元（52 500 000+120 000 000)。

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