2015年中级会计职称考试-中级会计实务第五章长期股权投资考点解

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2015年中级会计职称考试-中级会计实务第五章长期股权投资考点解

析

本章考情分析

本章阐述长期股权投资的确认、计量和记录等内容。近三年考试题型为多项选择题、计算分析题和综合题。其中，2013年以计算分析题形式考核，2014年和2012年合并财务报表的综合题中与本章内容有关。从近三年考题来看，本章属于非常重要的一章，考生应给予足够的关注。

近3年题型题量分析表

年份 题型 多项选择题 计算分析题 合计

2014年 1题2分 2分 2013年 1题10分 10分 2012年 1题2分 2分 2015年教材主要变化

重新编写。

主要内容

第一节 长期股权投资的范围和初始计量 第二节 长期股权投资的后续计量 第三节 共同经营

第一节 长期股权投资的范围和初始计量

◇长期股权投资的范围 ◇长期股权投资的初始计量 一、长期股权投资的范围

长期股权投资包括以下几个方面：

（一）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。控制，是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。

（二）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资。共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

【提示1】如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。即，共

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同控制合营安排的参与方组合是唯一的。

【例题?单选题】甲企业由投资者A、B和C组成，协议规定，相关活动的决策至少需要75%表决权通过才能实施。假定A、B和C投资者任意两方均可达成一致意见，但三方不可能同时达成一致意见。下列项目中属于共同控制的是（ ）。

A．A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为50%、35%和15% B．A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为50%、25%和25% C．A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为80%、10%和10% D．A公司、B公司、C公司在该甲企业中拥有的表决权分别为40%、30%和30% 【答案】A

【解析】选项A，A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，属于共同控制；选项B，A公司和B公司、A公司和C公司是能够集体控制该安排的两个组合，如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制；选项C，A公司可以对甲企业实施控制，不属于共同控制范围；选项D，任意两个投资者持股比例都达不到75%，不属于共同控制。 【提示2】仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。

（三）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。 二、长期股权投资的初始计量

（一）企业合并形成的长期股权投资

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

企业合并的方式

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 企业合并分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的合并交易。 非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。

1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资 权益结合法

权益结合法，亦称股权结合法、权益联营法。企业合并业务会计处理方法之一。与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。

在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。

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（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价

借：长期股权投资——投资成本（取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉）

贷：负债（承担债务账面价值） 资产（投出资产账面价值）

资本公积——资本溢价或股本溢价（差额，可能在借方） 借：管理费用（审计、法律服务等相关费用） 贷：银行存款

【提示】合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵消。

若将审计、法律服务等相关费用计入长期股权投资成本，合并报表中会产生商誉，这种做法不合适。 商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性。 商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值的份额 借：管理费用（审计、法律服务等相关费用） 贷：银行存款

【提示】合并报表中母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵消。

若将审计、法律服务等相关费用计入长期股权投资成本，合并报表中会产生商誉，这种做法不合适。 商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性。 商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值的份额 如甲公司支付对价1 200万元从乙公司原股东处取得乙公司全部净资产，其可辨认净资产公允价值为1 000万元，乙公司丧失法人资格。甲公司在其个别报表中应确认商誉

=1 200-1 000=200（万元）

再如，A公司支付对价620万元取得B公司60%股权，能够对B公司实施控制，B公司可辨认净资产公允价值为1 000万元。A公司个别报表中不确认商誉，在合并财务报表中确认商誉=620-1 000×60%=20（万元）。

如何理解母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消？

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假定P公司投出100万元货币资金取得S公司100%股权，即P公司向S公司原股东支付100万元货币资金，取得S公司原股东拥有的S公司100%股权。为简化，假定S公司资产负债表中只有存货100万元，实收资本100万元。作为企业集团整体，相当于用100万元货币资金取得了S公司原有的资产和负债（即净资产），P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵消。图示如下：

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（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的

借：长期股权投资——投资成本（取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值

份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉）

贷：股本（发行股票的数量×每股面值） 资本公积——股本溢价（差额）

借：资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用） 贷：银行存款

【提示1】被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。

【提示2】长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

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