会计杂谈

一、应收票据及应收票据贴现

应收票据是企业在经营活动过程中因销售产品、提供劳务或让渡资产使用权等而收到付款人在特定时间支付一定款项的书面承诺。在会计上作为应收票据核算的仅限于商业汇票，包括商业承兑汇票和银行承兑汇票，目前在我国企业只能签发以真实的交易关系或债权债务关系为基础的商业汇票。 应收票据贴现是指企业将未到期的票据转让给银行，由银行按票据的到期值扣除贴现日至到期日的利息后，将余额付给企业的融资行为，是企业与贴现银行之间就票据权利所作的一种转让。票据贴现包括不带追索权（如银行承兑汇票）和带追索权（如商业承兑汇票）两种，按照相关性和可靠性的要求，不同票据的贴现引起的业务账务处理并不相同，本文就不同预期下的不同贴现类型进行讨论。 二、应收票据贴现的账务处理

按照会计准则规定，对于应收票据的核算使用―应收票据‖账户，具体账务处理如下：

1.企业因销售商品、产品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，按商业汇票的票面金额，借记本科目，按实现的营业收入，贷记―主营业务收入‖等科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记―应交税费——应交增值税（销项税额）‖科目。

2.企业持未到期的应收票据向银行贴现，应按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额），借记―银行存款‖科目，按贴现息部分，借记―财务费用‖等科目，按商业汇票的票面金额，贷记本科目（符合金融资产转移准则规定的金融资产终止确认条件的）或―短期借款‖科目（不符合金融资产转移准则规定的金融资产终止确认条件的）。贴现的商业承兑汇票到期，因承兑人的银行存款账户不足支付，申请贴现的企业收到银行退回的商业承兑汇票时，按商业汇票的票面金额，借记―应收账款‖科目，贷记―银行存款‖科目。申请贴现企业的银行存款账户余额不足，银行作逾期贷款处理，借记―应收账款‖科目，贷记―短期借款‖科目。

3.企业将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资时，按应计入取得物资成本的金额，借记―物资采购‖或―原材料‖、―库存商品‖等科目，按可抵扣的增值税额，借记―应交税费——应交增值税（进项税额）‖科目，按商业汇票的票面金额，贷记本科目，如有差额，借记或贷记―银行存款‖等科目。

4.商业汇票到期，应按实际收到的金额，借记―银行存款‖科目，按商业汇票的票面金额，贷记本科目。因付款人无力支付票款，收到银行退回的商业承兑汇票、委托收款凭证、未付票款通知书或拒绝付款证明等，按商业汇票的票面金额，借记―应收账款‖科目，贷记本科目。 三、不同预期下应收票据贴现的账务处理

按照上述规定的账务处理，在收到商业汇票和持有商业汇票到期出现的业务，处理方法符合会计信息质量要求，而对于持有未到期的应收票据贴现，在贴现时及贴现后的账务处理，不同预期下应当有不同的处理原则，

1.关于贴现。不带追索权的票据贴现时，企业将应收票据上的风险和未来经济利益全部转移给贴现银行，因此账务处理可以直接冲减―应收票据‖，到期付款人是否能够付款都不影响本单位的账务数据和会计信息。带追索权的应收票据贴现，由于该票据上的风险尚未完全转移给贴现银行，因此应当进行预期可能性判断，当贴现时预期出票人很可能不能到期偿付货款时，账务处理应当视同抵押进行银行短期借款，应计入―短期借款——本金‖账户，到期转入―应收账款‖账户，同时在报表附注中说明该笔借款是贴现款并且指出预期的可能性。当贴现时预期出票人到期很可能偿付，冲减―应收票据‖，但是在报表附注中要加以说明，如果到期不能偿付，再转入 ―应收账款‖ 或―短期借款‖账户。目前我国应收票据的贴现一般都带有追索权，因此讨论上述账务处理对提高会计信息相关性尤为重要。

2.关于贴现息。不带追索权的票据贴现时发生的贴现息可以直接计入―财务费用‖，类似于融资所付出的代价；带追索权的应收票据贴现，由于该票据上的风险尚未完全转移给贴现银行，进行预期可能性判断付款人很可能到期不能偿付货款时，账务处理把应收票据计入―短期借款‖账户，那么对于贴现息如何处理呢？笔者认为，贴现息相当于使用该短期借款提前支付的利息，可以分两种情况进行处理：（1）贴现息金额较小时，可以一次性计入贴现时所在期间财务费用。（2）贴现息金额较大时，一次性计入财务费用不符合权责发生制及收入费用配比原则，应当在贴现期内摊销，贴现时可先计入―短期借款——利息调整‖，每期末分摊转入―财务费用‖，账务处理为：发生时，借记―银行存款‖、―短期借款——利息调整‖，贷记―短期借款——本金‖；每期末分摊时借记―财务费用‖，贷记―短期借款——利息调整‖，并在报表附注中加以说明。

结转 账务处理浅析

一、反映经济业务完成的结转

（一）采购业务完成企业购买材料时，借记―材料采购‖，贷记―银行存款‖等科目。借记―材料采购‖表示在途材料增加。采购完成，材料验收入库，结转材料采购成本，则借记―原材料‖，贷记―材料采购‖。贷记―材料采购‖表示在途材料减少。

（二）产品生产完工、销售完毕企业生产产品发生费用时，借记―生产成本‖，贷记―原材料‖、―应付职工薪酬‖等科目，借记―生产成本‖表示生产成本增加。产品生产完工（验收入库），结转其生产成本（或制造成本），借记―库存商品‖，贷记―生产成本‖。贷记―生产成本‖表示在产品（成本）减少。产品生产完工验收入库。则增加库存商品。产品销售（完成）后，结转已销产品的实际成本，借记―主营业务成本‖，贷记―库存商品‖。贷记―库存商品‖表示库存商品减少。类似地，材料销售完毕，结转已销材料的成本，借记―其他营业成本‖，贷记―原材料‖。

（三）设备安装完工企业购入需要安装的设备、发生安装费用时，借记―在建工程‖，贷记―银行存款‖等科目。借记―在建工程‖表示在建工程成本增加。安装工程完工验收合格交付使用，结转工程成本，则借记―固定资产‖，贷记―在建工程‖。贷记―在建工程‖表示在建工程减少。

（四）资产处置完毕企业固定资产转入清理时，借记―固定资产清理‖和―累计折旧‖，贷记―固定资产‖；发生清理费用时，借记―固定资产清理‖，贷记―银行存款‖等；发生清理收入时，借记―银行存款‖等，贷记―固定资产清理‖；清理完成后，结转固定资产清理净损失，则固定资产清理减少，借记―营业外支出‖，

贷记―固定资产清理‖。如企业提取固定资产减值准备。借记―资产减值损失‖，贷记―固定资产减值准备‖。企业销售已计提减值准备的固定资产，结转固定资产减值准备，则借记―固定资产减值准备‖，贷记―固定资产清理‖。企业发生原材料盘亏，借记―待处理财产损溢——待处理流动资产损溢‖，贷记―原材料‖等，借记―待处理财产损溢——待处理流动资产损溢‖表示待处理财产损溢增加。查明原因后确定处理方案，结转待待处理财产损溢，借记―其他应收款‖、―营业外支出‖等，贷记―待处理财产溢——待处理流动资产损溢‖。贷记―待处理财产损溢——待处理流动资产损溢‖表示待处理财产损溢减少。 二、计算成本的结转

（一）结转领用材料实际成本材料验收入库时，借记―原材料‖；结转领用材料的实际成本，原材料减少，借记―生产成本‖等，贷记―原材料‖。

（二）结转发出材料成本差异结转发出材料应负担的材料成本差异，即分摊材料成本差异，借记―生产成本‖等，贷记―材料成本差异‖（超支用兰字，节约用红字）。

（三）结转制造费用发生制造费用时，借记―制造费用‖，表示制造费用增加。结转制造费用，即期末分配制造费用业务，则制造费用减少，借―生产成本‖等科目，贷记―制造费用‖。类似的还有结转辅助生产成本，即期末分配辅助生产。 三、计算盈亏的结转

（一）期末结转损益类账户平时发生费用时，借记―管理费用‖等费用类科目，表示费用增加。期末结转费用类账户时，借记―本年利润‖，贷记―管理费用‖、―主营业务成本‖等科目；平时取得收入时，借记―银行存款‖等科目，贷记收入类科目。期末结转损益类的收入类账户，即期末将损益类的收入账户余额转出到―本年利润‖账户，收入类账户余额减少（为零），则借记―主营业务收入‖、―其他业务收入‖等科目，贷记―本年利润‖。

（二）年末结转本年实现的净利润或发生的亏损企业实现了净利润，体现为―本年利润‖账户贷方余额，年末结转本年实现的净利润，表示本年利润减少，即将―本年利润‖账户贷方余额转出到―利润分配（未分配利润）‖账户，借记―本年利润‖，贷记―利润分配——未分配利润‖。企业发生亏损，则借记―利润分配——未分配利润‖，贷记―本年利润‖。

（三）年末结转利润分配账户分配利润时，借记―利润分配——提取法定盈余公积‖、―利润分配——提取任意盈余公积‖、―利润分配——应付股利（利润）‖，贷记―盈余公积‖、―应付股利（利润）‖。年末结转利润分配账户，借记―利润分配——未分配利润‖，贷记―利润分配——提取法定盈余公积‖、―利润分配——提取任意盈余公积‖、―利润分配——应付股利（利润）‖。 四、债权债务的结转

如企业赊购材料，则贷记―应付账款‖，表示应付账款增加。结转无法支付的应付账款，应付账款减少，借记―应付账款‖，贷记―营业外收入‖。企业赊销产品，则借记―应收账款‖，表示应收账款增加。结转应收账款，即应收账款无法收回（如对方单位破产）予以转销，借记―坏账准备‖，贷记―应收账款‖。贷记―应收账款‖，表示应收账款减少。 五、其他含义的结转

结转还有计算的含义，如结转应付水电费，即计算应付水电费，借记―管理费用‖、―制造费用‖等科目，贷记―应付账款‖。结转工资费用，即工资结算业务，借记―生产成本‖等科目，贷记―应付职工薪酬‖。结转本月应交城建税和教育费附加，即计算本月应交城建税和教育费附加，借记―营业税金及附加‖，贷

记―应交税费——应交城市维护建设税‖、―应交税费——应交教育费附加‖等科目。结转本期应交企业所得税，即计算本期应交企业所得税，借记―所得税费用‖，贷记―应交税费——应交企业所得税‖。

此外，还有一些与分录无关的情形也用到―结转‖一词，如登账时，每一账页登完，在最后一行结计本页（或本月、本年）合计数及余额（即过次页）后，将其转入下页第一行（即承前页），称为结转下页。又如年终，将旧账余额转入次年新账，叫结转下年。在这里，―结转‖含义是转账。

待摊费用、预提费用会计处理探讨

一、原“待摊费用”科目核算业务会计处理

原准则、制度中常见的待摊费用有低值易耗品摊销、出租出借包装物摊销、预付保险费、预付租金、预付报刊杂志费以及一次交纳数额较大的印花税等，其特点是先支付，后摊入有关成本费用。对此可根据待摊费用的不同性质选择相应处理方法。 （一）低值易耗品摊销、出租出借包装物摊销

根据现准则应用指南，低值易耗品、包装物应通过―周转材料‖科目核算，也可以单独设置―低值易耗品‖、―包装物‖科目。本科目可按材料的种类，分别―在库‖、―在用‖、―摊销‖进行明细核算。采用一次转销法的，领用时应按其账面价值，借记―管理费用‖、―生产成本‖、―销售费用‖等科目，贷记―周转材料‖科目。采用其他摊销法的，领用时应按其账面价值，借记―周转材料‖科目（在用），贷记―周转材料‖科目（在库）；摊销时应按其摊销额，借记―管理费用‖、―生产成本‖、―销售费用‖等科目，贷记―周转材料‖科目（摊销）。可见，对于低值易耗品和包装物，不论采用何种摊销方法，都不再记入―待摊费用‖科目，而是直接通过―周转材料‖科目核算。

【例1】昌盛公司基本生产车间领用专用工具一批，实际成本为8000元，采用五五摊销法进行摊销。应做如下会计处理： （1）领用专用工具

借：周转材料——低值易耗品（在用） 8000 贷：周转材料——低值易耗品（在库） 8000 （2）领用时摊销其价值的一半 借：制造费用 4000

贷：周转材料——低值易耗品（摊销） 4000 （3）报废时摊销其价值的一半 借：制造费用 4000

贷：周转材料——低值易耗品（摊销） 4000 同时。借：周转材料——低值易耗品（摊销） 8000 贷：周转材料——低值易耗品（在用） 8000 （二）预付保险费、预付租金、预付报刊杂志费

对于先预付，后期才逐渐形成费用的项目，理论上可以通过―预付账款‖或―其他应收款‖科目核算。在现准则并没有明确规定的情况下，笔者建议可以先通过普通会计实务工作者更容易理解并接受的―预付账款‖科目核算。

【例2】昌盛公司2007年初预付某生产用机器设备全年租金共计36000元，每月租金3000元。应做如下会计处理： （1）年初支付租金时 借：预付账款 36000 贷：银行存款 36000

（2）每月月末摊销时（连续12个月） 借：制造费用 3000 贷：预付账款 3000 （三）一次交纳数额较大的印花税

根据现准则应用指南，企业按规定计算确定的应交矿产资源补偿费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税，借记―管理费用‖科目，贷记―应交税费‖科目。由此可知，企业在计算应交纳的印花税时，可直接计入当期损益；在实际支付印花税时，则直接冲减―应交税费‖科目，不再进行分摊。 【例3】昌盛公司2007年10月份按规定计算应交纳的印花税27000元。 （1）计算应交纳印花税时 借：管理费用 27000 贷：应交税费 27000 （2）实际支付时 借：应交税费 27000 贷：银行存款 27000

二、原“预提费用”科目核算业务会计处理

原准则、制度中常见的预提费用有预提借款利息、保险费、租金、固定资产大修理费等，根据重要性原则，当上述费用数额较小时可一次性计入当期损益。如果数额较大且有确凿证据表明需要预提的只能记入应付款项目。 （一）预提短期借款利息

在实际工作中，银行一般于每季度末收取短期借款利息，为此，企业短期借款利息一般采用月末预提的方式进行核算。可以参照分期付息长期借款的利息处理方法，通过―应付利息‖科目核算。 【例 4】昌盛公司于2007年1月1日向银行借入一笔生产经营用短期借款，共计60000元，期限6个月，年利率8％。根据与银行签署的借款协议，该项借款的本金到期后一次归还，利息按季支付。昌盛公司l一3月份有关利息费用的会计处理如下： （1）1月末，计提1月份应计利息

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