会计利润与纳税所得的差异分析(5)

4 会计利润与应纳税所得额的差异调整及政策建议

4 会计利润与应纳税所得额的差异调整及政策建议

会计利润与应纳税所得额存在必要的差异，是市场经济发展的需要。我国税法明确规定：企业在进行会计核算时应遵循会计制度和会计准则，在进行税收处理时，税法与会计制度和会计准则不一致时，应按税法规定进行纳税调整。因为从法律的级次上看，税法的级次一般都高于会计准则和会计制度，企业会计准则和会计制度一般都以部门规章的形式颁布，而税法大都以行政法规的形式颁布，个别税法是以法律的形式颁布的，如《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法》。从对违法追究的严厉程度来看，违反税法要比违反会计核算规范要严厉的多，违反税法一般都要处以罚款，严重的要追究刑事责任。 而违反会计核算规范多数情况下仅仅要求进行核算调整。一般来讲违反税法要比违反会计核算规范的代价要高的多。所以，熟悉和掌握如何处理会计政策与税法的差异，是正确的进行会计核算、准确的计算和缴纳税款的关键。

4.1即时调整会计利润与应纳税所得额的差异

4.1.1根据永久性差异，调整会计利润计算应纳税所得额

当会计利润与应纳税所得额存在差异时，应首先考虑是否存在永久性差异，由于永久性差异只发生在当期，不会在以后各期转回，所以对存在的永久性差异就必须在纳税当期进行调整，即可以用当期会计利润±永久性差异计算应纳税所得额。 这种方法较为简单和快捷。

4.1.2根据暂时性差异，调整会计利润计算应纳税所得额

当会计利润和应纳税所得额存在不同时，也可能存在暂时性差异。 对于这种差异，新会计准则规定采用资产负债表债务法进行处理。 它以资产负债表为基础，首先确定由于资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额而产生的暂时性差异，从而计算出资产负债表期末递延所得税资产（负债），然后倒挤出利润表当期所得税费用。例如对某项固定资产会计折旧方法与税法允许使用的折旧方法不同，使会计当期的折旧额与税法可扣除的折旧额不同，这项资产出现账面价值和计税基础差异，产生暂时性差异。根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

某项资产在会计核算时采用公允价值计量，且公允价值变动计入当期损益。该事项一方面影响资产负债表，另一方面影响利润表。 如果期初的账面价值低，期末的公允价值高，会计期末按公允价值计量，而税法按照实际发生原则不予

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确认公允价值变动差异，此项业务表现出来的是该项资产的账面价值大于计税基础，属于应纳税暂时性差异。 而在利润表上却增加当期的会计利润。企业会计出于谨慎性原则，对售出产品的产品质量保证按照或有事项确认了一项负债，同时体现在利润表上的销售费用中，作为会计利润的减少。 税法根据实际发生原则不予确认该项负债，此项业务导致负债的账面价值大于其计税基础，属于可抵扣暂时性差异。尽管暂时性差异的确定与利润表中的会计利润无关，但仍可以通过比较会计利润与应纳税所得额之间的大小来确定暂时性差异的类别。即：会计利润＞应纳税所得额时，会出现应纳税暂时性差异，所得税会计核算时用“递延所得税负债”； 会计利润＜应纳税所得额时会出现可抵扣暂时性差异，核算时用“递延所得税资产”。

4.1.3减少会计遵从税法的成本

由于应纳税所得额是纳税的基础，会计人员普遍非常重视。经常会出现会计人员对每一会计事项处理时，首先参照税法规定，再考虑企业会计准则或根本不依据会计准则。会计人员这样操作是为了减少纳税调整，避免纳税风险的产生，这却加大了会计的遵从成本。会使企业的会计信息形同于纳税信息，造成不能满足会计信息使用者的要求。

因此，为了实现会计信息和纳税信息的目标，会计人员有责任也必须按照会计准则核算会计事项；依法计算应纳税所得额、应纳税额并交纳所得税。会计人员在充分掌握会计利润与应纳税所得额的差异的基础上，在进行日常的会计处理时，发现适用会计准则与税法不一致时，可以将差异项目和金额在备查簿中记录，待会计期末参考当期的会计利润，再将备查簿中的差异进行调整计算应纳税所得额。

应纳税所得额=会计利润±永久性差异+可抵扣暂时性差异的发生数-应纳税暂时差异的发生数

例如某小型微利企业 2008 年营业收入 80万元，其中产品销售收入 60 万元，国债利息收入5 万元；营业成本、费用 58 万元，其中合理的工资薪金总额 18 万元，业务招待费 5 万元，职工福利费 2 万元，职工教育经费 0.5 万元，违约金 0.3万元，公益救济性捐赠 2 万元。 该企业没有以前年度未弥补的亏损。 试确定该企业 2008 年度应纳税所得额和应纳税额。 小型微利企业适用20%的优惠税率。

企业会计利润=80-58=22（万元）

由于国债利息收入为免税收入、业务招待费超过扣除限额 4.7 万元（5-60×5‰）、职工教育经费超过扣除限额 0.05 万元（0.5-18×2.5%）、违约金不能税前扣除，以上内容均为永久性差异。

其他成本、费用可以税前扣除。

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应纳税所得额=22-5+4.7+0.05+0.3=22.05（万元） 应纳税额=22.05×20%=4.41（万元）

总之，不论是对永久性差异的调整，还是暂时性差异的判别与会计处理，分清会计利润与应纳税所得额的差异，灵活掌握会计利润与应纳税所得额之间的衔接，可以提高会计人员工作的效率，保证企业会计信息和纳税信息的准确性与时效性。

4.2充分披露会计利润与应纳税所得差异信息

目前，会计信息使用者不能从会计报告中全面系统地了解差异构成的信息，其原因主要是会计报告在披露差异信息方面明显存在不足。一是披露要求缺乏强制性，导致企业一般不可能披露如违反法律、行政法规而支付的罚款、滞纳金，超过税法规定标准的各种支出等不利于企业的内容；二是披露不够充分和系统，企业会计报表附注中披露的差异信息不详细，且分散交错地散于有关项目中，如果会计信息使用者要了解差异情况，还得借助于其他资料，甚至需对其进行加工计算，这不利于会计信息使用者了解其构成情况。针对上述问题，笔者认为企业可编制“税前会计利润与应纳税所得差异明细表”来全面系统的披露“差异”信息。通过此表，会计信息使用者和管理者能够全面系统地了解差异信息，有助于提高其决策质量和企业经营管理水平。同时，此表对利润表起着补充作用，即对利润表中的所得税项目进行说明。

企业有必要全面系统地披露会计利润与应纳税所得额的差异信息。会计利润与应纳税所得额之间的差异源于会计制度与税法的分离，而这种分离实质上是因为国家税收政策和企业经营管理等方面原因所造成的。如果从经营管理角度对差异进行分析，我们会发现很多差异都从侧面和一定程度上反映了企业的经营管理方式、水平、能力、效率等会计信息使用者需要了解的内容。如“违反法律、行政法规而交纳的罚款、罚金及滞纳金”，反映了企业遵纪守法的情况，进而说明企业在管理上存在的问题，固定资产折旧政策与税法不一致造成的差异反映企业的管理水平；“捐赠、赞助支出”则是企业关心社会、热心公益的体现。

因此，会计信息使用者全面了解差异信息，实质上是从又一个角度了解企业经营管理，并有助于正确实施决策。从发展趋势来看，企业会计政策、会计估计可选择的空间越来越大，而税法的条款则越来越严密，这从客观上使得差异会有增无减，差异将会更多地隐含企业的经营管理情况等。同时，差异信息并不包含企业商业秘密等不宜为外部会计信息使用者所了解的内容，披露差异信息并不会削弱企业的竞争力。因此，为满足会计信息使用者的需要，遵循会计信息披露充分性的要求，企业有必要全面系统地披露差异信息。

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4.3统一税法与会计制度的有关标准

统一税法与会计制度的有关标准，取消不必要(或失去意义)的纳税调整项目。统一内外资企业所得税，减少税收优惠。目前，内外资企业适用不同的所得税法律，外资企业所得到的优惠明显高于内资企业。中国已经加入世贸组织(WTO)，WTO的“国民待遇”和公平的市场竞争环境规则，必然要求实行两套企业所得税制的并轨统一。

统一收入(包括投资收益)的确认标准。收入项目在企业的经营业务中，占据绝对的主导地位，其发生之频繁与所占比重之大是二者统一的客观基础。试想，如将其差异作为一类纳税调整事项，企业在申报纳税时需提供多少份辅助证明材料，需耗费多大的申报信息成本。同样，税务机关为防止企业利用财税政策差异偷逃税款，证实企业能够正确申报纳税，需付出很大的征税成本。显而易见，会计制度的新变化，客观上要求税法作出相应的调整。

统一固定资产计提折旧的方法(包括开始计提折旧的时间，即长期借款利息资本化的停止时间)。企业会计制度虽然允许企业自主决定固定资产计提折旧的方法，自主确定残值及其折旧年限，但同时也规定了严格的会计政策实施批准制度，只有符合固定资产实际损耗情况的折旧方法，才能为企业所选择。同时，会计核算的一贯性原则不允许企业任意变更会计政策，这在一定程度上限制了企业利用会计政策变更，任意调节利润情况的发生。而且，无论采取何种方法提取折旧，固定资产的价值均需在其有效使用年限中摊销，随着知识经济时代的到来，科学技术突飞猛进地向前发展，固定资产的使用年限将越来越短，加速折旧方法的普遍采用将成为必然。因此，将种类繁多且其差异将在近几年内转回的折旧额，作为一类纳税调整事项实属不必。同样，固定资产改良的确认标准、无形资产的计价基础及其摊销规定也应当统一。将购买国债的利息收入纳入应税所得。对购买国债的利息收入，税法规定其不纳入征税收入范围的主要原因是：鼓励企业购债，促进国债发行。然而，随着经济的发展和投资环境的变化，国债作为一种风险低而收益相对较高的投资品种，已日渐“热销”起来，其“鼓励”与“支持”的历史使命已经完成，将其利息所得纳入征税范围计征企业所得税是经济发展的结果。

4.4合理规避企业税收筹划的风险

目前，我国税收政策与税收筹划之间的导向有着一致性，企业应该明确税收筹划的真正“涵义”，不仅要从字面意义上去探索，更要深层去理解探析。企业要想真正弄懂税收筹划的“涵义”，首先要做的就是将其与“节税”、“避税”

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等真正区分开来。这里阐述一下税收筹划与避税之间的区别，前者属于合法行为，并且是我国税收政策所引导与鼓励的一种正规行为；而后者虽然算不上违法行为，但其钻了税收的空子，若处理不当，很有可能造成违法乱纪，因此它是有悖于国家的相关税收政策导向的。此外，两者在执法部门对待自身的态度上也截然不同。总的来说，有效防范避税行为关系着国家税收利益的维护，以及法律的漏洞堵塞与税收制度的完善；企业将税收筹划利用好，这也是政府在运作中有效实现宏观调控的一种重要手段。

虽然风险是一种无法预测的事物，但是我们可以做好规避措施，以免出现风险的时候我们却手足无措。要做到合理规避企业税收筹划的风险，就应该从以下三个方面把握：第一，对税法进行研究并掌握相关规定，要充分领会立法的精神，以求准确把握税收相关政策的内涵；第二，应对当地的税务征管特点与具体的要求进行调查与了解，使得企业在税收筹划上能够得到当地税法机关的认同与支持；第三，若条件允许，应该聘请税收筹划方面的专业人士，力求税收策划的可靠与权威。

4.5创新财务管理内容及方法

当代企业的财务管理内容不应该仅仅是对企业资金的管理，企业在对财务管理创新的过程中还应该对财务管理的内容实现创新，让财务管理能够真正发挥它应该具有的作用。对财务管理的内容创新可以从以下几个方面着手：首先，筹资管理的创新。知识经济扩展了企业资本的范围，传统的物力资本已经扩展到了人力资本，筹资管理的内容也从筹资扩展到筹知两个方面的内容，当代企业的财务管理内容将转变为如何优化财务资本和知识资本的结构；其次，投资管理的创新，当代企业的投资管理应该将知识资产、无形资产和人力资产作为投资管理的重点；最后，成本管理的创新，企业的生产成本是企业获得利润的关键，当代企业要获得高利润就要将管理中心从生产制造成本转移到产品的研制成本，通过产品创新，控制研制新产品的成本，实现企业利益的提升。

据相关调查显示，中小企业中有40%的财会人员属于兼职，另外还有10%属于聘请会计机构记账，这样的财务管理方式自然会给企业带来很大的损失，不仅在于这些会计人员的不负责任，另一方面是这些人员缺乏一定的专业性。因此，当代企业在财务管理活动中应该加强监管，传统的监管活动已经不能对这些会计人员进行监管，企业要聘请资深专业的财务管理人员，并设立专门的监管部门对财会工作进行管理，从而实现企业财会工作能够有序的进行，为企业的发展做更多的贡献。

随着高新技术的发展和互联网技术的普及，当代企业大都已经进入了信息化的时代，传统的财务管理手段和方法已经不能适应市场经济快速发展的需要。

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