论我国商誉会计存在的问题及改进措施(2)

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的：企业只有在非同一控制下，买方的并购成本高于卖方可辨认净资产的公允价值的差值，认定为商誉。我国从1992年开始依法宣布实施《企业会计准则》，随着改革开放进程的推进和具有中国特色的市场经济的大发展，准则先后经过了四次主要变化，从四次准则的内容来看，我国对商誉的定义和会计处理在逐步完善。具体的变化如下表所示。

表1 我国商誉会计准则变化一览表

商誉的定义 在非同一控制下，企业合并时商誉的会计处理 商誉应当结合与其相关的资产组或资产组合至少在每年年度终了进行减值测试 现行会计准则（2006） 购买方的合并成本高于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差值 将无形资产分为可辨认无资正常情况下，对商誉应该采用直线法摊销，其期限不超过10年，而且应计入到各期费用中 《企业会计准则——无形资产》（2001） 产和不可辨认无形资产（即商誉） 购买成本大于购买企业可辨《企业会计准则——认资产和负债公允价值中的无形资产》（1996） 股权份额时，其超出数额应当确认为商誉 《企业会计准则》（1992） 属于无形资产的范畴 同2001年 确认、计量与披露等问题，与无形资产的会计处理相同 （二）我国商誉会计存在的问题

1.商誉的初始确认受购买日影响

我国现行会计准则中明确指出：企业仅在购买法下才可以确定商誉。不一样的购买日会造成不一样的并购商誉价值。通常情况下，并购双方会达成一致协议来确定购买日。在实际企业发生并购中，购买当日的购买价格往往受许多内在和外在因素的影响，例如：员工赞成与否、市场供求关系、资源分配比例、支付对价方式和合并购买比例、双方谈判技巧和行业相关程度等诸多因素。而且，现在公司的并购行为多发生在上市公司中，上市公司的股票价格的变动是动态的，股票价格的高低直接影响购买方的出价，故而股票价格的变化对并购中的购买价格会产生重大影响。

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2.商誉的初始公允价值计量不准确

被购买方的可辨认净资产的公允价值与购买方的并购成本是现在商誉的初始计量需探讨的条件。按照我国会计准则的要求，发生并购时购买方的并购成本应该把被购买方的综合价值作为参考依据，其中的综合价值是指未来被购买方的现金流量所折成现在价格的估计价格。综合价值只是一个不准确的估价价格，也是购买方和被购买方在权衡了双方的利益之后通过博弈所得出的结论。因此，可辨认净资产的公允价值的确定便成为了正确计量商誉价值的核心因素。可是现在可辨认净资产的公允价值的确定和计量方法仍存在缺陷，我国产权交易市场也不完善，造成了公允价值难以科学准确计量，从而导致商誉的初始计量不准确。

3.商誉的后续减值计量存在操作漏洞

我国会计准则对商誉后续减值的规定是起码应该在每年企业会计年度期末时，对商誉实施一次完整的减值测试。一方面，商誉作为企业资产负债表中的一项特别资产项目，其特别性体现在它不需要进行摊销。这就无形中给了某些上市企业虚增利润的可趁之机。一种情况是，某些企业为了规避企业利润出现负值从而对商誉不进行减值计提，这样便虚增了企业利润，导致报表不真实。另一种情况是，某些公司在当年利润出现亏损时，一次性计提大额的商誉减值从而导致公司利润出现更大的亏损，其目的是尽管当年利润为负值，但公司来年很容易转亏为盈，从而规避了上市公司被贴“ST”的危险。另一方面，商誉的期末减值测试需要大量的主观判断，这样就造成了公允价值难以被公允计量，企业的盈余管理便存在一定的风险。此外，商誉的减值测试成本较高，难度大且要求专业技能强和职业素质高的会计工作者，更需要健全的会计法规和市场体制，但是目前实际情况是我国的市场经济体系尚不到位，在会计准则不完善和资产评估系统不成熟的背景之下，特别容易出现企业操纵利润的不良情况。

4.商誉的后续减值披露不到位

会计信息披露的基本原则包括：及时性，真实性和充分性。我国会计准则规定：企业应对商誉的账面价值和可回收金额的确定方法进行披露。现实情况是许多上市公司并没有对商誉的披露做到及时，真实和充分。首先，我国许多上市企业对商誉减值情况的披露总是报喜不报忧，针对企业有利的信息提前进行披露，而对于不利的信息却进行延迟披露甚至是隐瞒事实不进行披露。其次，我国许多上市公司的管理者为了吸引投资者的投资，故意粉饰了财务报告，对商誉进行了虚假披露，从而误导投资者的选择，损害了投资者的利益。最后，我国许多上市公司对商誉进行披露时故意使用模糊术语或者只是简单孤立的提供了几个数字，

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从而造成了商誉不充分的披露。这些都不利于会计信息使用者的决策，更不利于证券市场的健康有序发展。

二、对我国商誉会计现存问题的成因分析

（一） 商誉的购买日规定模糊

我国会计准则规定，购买日指的是两个公司发生合并时，买方彻底得到了卖方控制权的日子，即企业发生并购时控制权由被购买企业手中转到了购买企业手中的日期。控制权是否已经转移取决于以下五个条件，缺一不可，才可以确定。第一，企业并购合同已经按章程取得了股东会等公司权力机构的全体表决赞同。第二，按照有关规定，并购事项需要通过有关国家部门的审核批准。第三，购买方和被购买方必须完成了法定的财产权交接手续。第四，并购双方中的买方已经付清了一半以上的并购价款，而且在未来的一定期限内具有付清其余并购价款的实力。第五，买方已经取得了卖方的实际管理权，而且拥有了卖方企业的收益，并承担了卖方企业的风险。但是实践中企业会计工作者对控制的理解不一致或者是上述所列的五个条件尚未同时满足造成跨越的时间很长，导致了会计人员对购买日的确认存在较大差异，从而对企业合并当期的利润造成巨大影响。

（二）商誉的公允价值计量难度大

公允价值说的是在市场公平公开公正的环境下，买方和卖方在遵循平等的原则下所商量好的交易价格，或者是在公平的交易条件下买卖资产或者清偿债务而发生的交易价格。其中公平交易是指买卖双方在未来期间都可以保证持续经营，而且买卖双方坚持权利对等，等价有偿，公平公正，诚实信用的原则。在购买法下，需要对被购买方的资产和负债进行公允评估，其企业资产的公允价值减负债的公允价值所得出来的差额就是可辨认净资产的公允价值。我国的公允价值计量的准确性取决于资产的活跃市场的买卖情况，而且需要运用一定的现金流来计算相关信息。现阶段，我国欠缺活跃市场的交易情况信息，所以公允价值计量的可靠性受到了质疑。此外,会计工作人员的专业能力和职业素养对公允价值的计量起着关键作用, 但是很多会计工作人员的表现尚达不到有关要求。所以我们应该从提高会计人员的专业能力和职业素养方面入手, 解决这一问题。

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（三）商誉的减值测试现存问题的成因分析

1.商誉的减值测试实际操作复杂

我国的商誉会计起步晚，相关的商誉减值测试不完善，而且商誉的减值测试的过程十分复杂和繁琐，影响了商誉会计的发展。准则要求对商誉的减值测试要在资产组合或者资产组的基础上实施。但是现实情况是如果购买方取得名下拥有许多家子公司的被购买方时，对商誉所在的资产组合或者资产组的认定就会相当复杂和繁琐。应该将完整的商誉购买价归为一个资产组，或是划分为许多个资产组？这不仅需要公允价值，未来超额利润等信息，也需要会计工作人员拥有很高的专业技术水平和丰富的实践经验。而且我国的会计准则并没有作出具体规定，这给实际会计操作带来很多困难。 2.商誉的资产评估市场混乱

目前我国商誉会计还在不断完善和发展过程中，资产评估市场也相对比较混乱，缺乏相应的机构认定制度，许多资产评估机构对商誉价值的评估常常胡乱报价，这严重影响了商誉会计的良性发展。我国现在的资产评估市场发展现状是：资本评估工作起步较迟与发达国家如：美国，英国等存在一定差距、资本市场发展不健全、评估工作者的专业性参差不齐和评估技术水平有限等，导致很难做出准确的资产组评估和精准确定其公允价值。相应地商誉的资产减值测试也不能准确计量。

（四）商誉的减值披露规定不明确

一方面，我国对于商誉减值披露的法律规定尚存在部分弹性空间。我国会计准则规定企业在实施商誉的减值测试时，企业财务报表附注应该对该项资产组的商誉可回收金额的确定方法和账面价值进行详细披露，一般是在划分到某项资产组的账面价值在整个商誉账面价值总额的占比较大的情况下。因为此准则未对比例做出具体的范围规定，不具有强制性作用。这样就导致了企业对商誉减值披露的自主性大，可操作范围大，特别容易导致财务报表数据的失真。另一方面，企业商誉减值披露的信息包括财务信息和非财务信息，但是很多企业只是对财务信息做到了披露，却没有披露非财务信息。这显然没有全面的充分的反映出商誉的真实价值。

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三、对我国商誉会计存在的问题应改进措施

（一） 完善商誉的购买日规定

商誉会计在实行初期不可避免的会存在一些问题和缺陷，我国应根据现在商誉会计存在的问题，加强对商誉会计理论的研究，尽快完善商誉会计理论体系。商誉的初始确认会对企业的资产负债表产生重大影响，为了避免商誉的价值受购买日不同的影响，企业应当按照会计上的实质重于形式的原则，将购买日作为控制权转移的法定时点。企业发生实际合并时，购买双方还应该按照合并协议等做出进一步的判断。不断修订和完善商誉会计准则不仅是发展商誉会计的需要，而且是对现在企业会计工作中漏洞的修补和改正。所以，健全商誉的有关规定势在必行。

（二） 提高从业人员素质和职业能力

我国商誉会计的确认，计量和披露工作需要拥有专业能力强和职业素养高的复合型会计人才。一方面，会计工作者要熟练掌握基本的会计账务处理工作，另一方面，会计工作者还应该懂得经济法、审计和税务筹划等相关会计知识。会计工作者只有将各个学科的会计知识了然于心，触类旁通，才能更好的进行会计工作。我国还应该加强对会计工作者的职业素质教育，以此来提高会计工作者对商誉的全面准确认识。会计工作者应该本着谨慎认真的态度，对商誉进行正确合理的确认和计量，而且应向相关联企业获取真实准确的证据，并尽最大可能的审慎正确确认其对相关联企业的影响范围。只有会计工作者对商誉会计的确认和计量过程自始至终本着谨慎的专业态度和警惕性，这样才能增强商誉会计公允价值计量的准确性和真实性。

（三） 改进商誉的减值测量方法

1.降低商誉的减值测试成本

为了准确计量商誉的价值和提高公允价值测评的质量，必须要采取措施减少商誉减值测试的成本。因为其实施过程较为繁琐，而且实际工作执行比较困难，为了减少其测试的成本，我国商誉会计应该对企业每年会计年末起码进行一次减值测试的强制标准，合理定为企业仅在商誉出现真正减值事实时才对其实施减值测试。这

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