【例题】A和B均为房地产开发公司。A和B共同成立了一家从事项目管理的单独主体C,并投入一笔资金作为主体C的启动资金和土地竞拍资金。主体C相关活动的决策需要A和B一致同意方可做出。由主体C代表A和B建造一处商品房，并负责商品房的公开销售。假定主体C的法律形式使得主体C（而不是A和B）拥有与该安排相关的资产，并承担相关负债。主体C通过向银行借款来建造该商品房，商品房销售收入优先用于偿还银行债务，剩余利润按照出资比例向A和B进行分配。
本例中，A和B共同控制主体C，主体C是一项合营安排，而且是一项通过单独主体达成的合营安排。
该合营安排的法律形式和合同条款都不能赋予各参与方享有该主体的资产或负债的权利与义务。主体C所建造的商品房对外销售，A公司和B公司并不会购买这些商品房，主体C建造商品房的资金通过外部借款获得，且A公司和B公司仅预期获取偿还负债后的净利润，因此，没有任何证据表明A公司和B公司对合营安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，该合营安排是合营企业。
重新评估
相关事实和情况的变化有时可能导致某一参与方控制该安排，从而使该安排不再是合营安排。
由于相关事实和情况发生变化，合营安排的分类可能发生变化，可能由合营企业转变为共同经营，或者由共同经营转为合营企业。
合营企业的会计处理
合营方 → 长期股权投资
非合营方 重大影响→长期股权投资
不具有重大影响→金融工具确认和计量准则
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共同经营的会计处理
（一）合营方的会计处理 1.一般会计处理原则
合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目： 一是确认单独所持有的资产和单独所承担的负债； 二是共同经营中的资产、负债、收入和费用按比例确定。
2.合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理
共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前（即，未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时），应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失（消除自己的）。如果投出或出售的资产发生符合资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。
3.合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理
在将该资产等出售给第三方之前（即，未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时），不应当确认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分（消除自己的）。
4.合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理
处理原则不仅适用于收购现有的构成业务的共同经营中的利益份额，也适用于与其他参与方一起设立共同经营，且由于有其他参与方注入既存业务，使共同经营设立时即构成业务。
（二）不享有共同控制的参与方的会计处理原则
对共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方），如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。例如，如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理；
如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理；向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理。
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【几个例题】
【例题?单选题】甲公司于2013年取得乙公司40%股权，实际支付价款为3 500万元，投资时乙公司可辨认净资产公允价值为8 000万元（各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。甲公司能够对乙公司施加重大影响。
甲公司投资后至2014年末，乙公司累计实现净利润1 000万元，未作利润分配；因可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益50万元。
乙公司2015年度实现净利润800万元，其中包括因向甲公司借款而计入当期损益的利息费用80万元。2015年度甲公司对乙公司长期股权投资应确认的投资收益是（ ）。
A.240万元 B.288万元 C.320万元 D.352万元 【答案】C
【解析】2015年度甲公司对乙公司长期股权投资应确认投资收益=800×40%=320（万元），无需根据甲乙公司之间借款形成的利息费用对投资收益进行调整。
【例题?单选题】 20×1年1月1日，甲公司支付800万元取得乙公司100%的股权。购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为600万元。20×1年1月1日至20×2年12月31日期间，乙公司以购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为50万元（未分配现金股利），持有可供出售金融资产的公允价值上升20万元。除上述外，乙公司无其他影响所有者权益变动的事项。20×3年1月1日，甲公司转让所持有乙公司70%的股权，取得转让款项700万元；甲公司持有乙公司剩余30%股权的公允价值为300万元。转让后，甲公司能够对乙公司施加重大影响。甲公司因转让乙公司70%股权在20×3年度合并财务报表中应确认的投资收益是（ ）万元。
A.91 B.111 C.140 D.150 【答案】D
【解析】合并报表中确认的投资收益=（700+300）-（600+50+20）-（800-600）+20=150（万元）。
【例4-15】甲公司于20×5年2月取得乙公司10%股权，对乙公司不具有控制、共同控制和重大影响，甲公司将其分类为可供出售金融资产，投资成本为900万元，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为8 400万元（假定公允价值与账面价值相同）。
20×6年3月1日，甲公司又以1 800万元取得乙公司12%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定甲公司在取得乙公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易。乙公司通过生产经营活动实现的净利润为900万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他所有者权
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益变动事项。20×6年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1 300万元，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益为120万元。
本例中，20×6年3月1日，甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1 300万元，账面价值为1 020万元，差额计入损益；同时，因追加投资改按权益法核算，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益120万元转入损益。
甲公司对乙公司股权增持后，持股比例改为22%，初始投资成本为3 100万元（1 300+1 800），应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为2 640万元（12 000×22%）前者大于后者460万元，不调整长期股权投资的账面价值。 甲公司对上述交易的会计处理如下：
借：长期股权投资——投资成本 31 000 000 贷：银行存款 18 000 000 投资收益 2 800 000 可供出售金融资产 10 200 000 借：其他综合收益 1 200 000 贷：投资收益 1 200 000
【例题】A公司、B公司通过单独主体的形式共同达成了一项合营安排C公司，A公司和B公司享有C公司中资产的权利并承担其负债的义务，C公司属于共同经营。因此，A公司和B公司应当根据相关会计准则规定对与C公司相关的资产和负债的权利与义务进行会计处理。根据合营安排C公司的合同条款规定，A公司享有C公司资产中厂房相关的所有权利，并承担向第三方偿还与厂房相关负债的义务；A公司和B公司根据各自所占权益的比例（各50%）对C公司的所有其他资产享有权利，并对所有其他负债承担义务。
以下是C公司的简化资产负债表： 单位：万元 资产： 负债和权益： 货币资金 100 负债—与厂房相关的第三方负债 1 000 固定资产—厂房 1 000 其他负债 1 100 其他资产 1 800 权益 800 资产总额 2 900 负债和权益总额 2 900
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A公司应当在其财务报表中记录下列与C公司中资产和负债相关的信息： 资产： 金额 负债和权益： 金额 货币资金 50 负债—与厂房相关的第三方负债（2） 1 000 固定资产—厂房（1） 1 000 其他负债 550 其他资产 900 权益 400 资产总额 1 950 负债和权益总额 1 950 注：（1）由于A公司享有与C公司的厂房相关的所有权利，所以A公司应记录该厂房的总金额；
（2）合同规定，A公司承担向第三方偿还C公司与厂房相关的第三方负债的义务。
2.合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理
【例题】B公司和C公司共同设立一项安排甲，假定该安排构成一项业务，且属于共同经营。B公司和C公司对于安排甲的资产、负债及损益分别享有50%的份额。A公司（非关联方）于2015年12月31日购买了B公司持有的全部安排甲的利益份额，购买对价为300万元。A公司所取得的单独持有的资产及共同持有的资产份额以及所单独承担的负债及共同承担的负债份额的公允价值如下（单位：万元）： 资产： 金额 负债： 金额 货币资金 20 流动负债 30 固定资产 200 非流动负债 10 其他资产 80 资产总额 300 负债总额 40 假定不考虑所得税，A公司取得的该共同经营利益份额中可辨认净资产的公允价值为260万元，A公司支付的对价为300万元，A公司应相应确认商誉40万元。
合营方增加其持有的一项构成业务的共同经营的利益份额时，如果合营方对该共同经营仍然是共同控制，则合营方之前持有的共同经营的利益份额不应按照新增投资日的公允价值重新计量。
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